浅谈审计手段的发展
经济的发展推动了社会的全面进步，审计方法也随之不断发展完善。本文拟论述审计方法的发展演变，为结合我国国情，探索具有中国特色的审计模式提供一点借鉴。
一、早期详细审计的背景及其局限性
审计产生于财产所有者与财产经营者之间的分离，并随着二者之间经济关系的变化而演变。审计目标与目的、审计内容与范围、审计技术与方法都随其变化而发展。
在审计发展的早期，由于受生产力发展水平的制约，生产规模和审计对象有限，经济业务也比较简单，财产所有权与财产管理权还没有彻底分离，财产所有者能够直接地监督和控制受托经营管理者，这时的审计主要是受财务所有者的委派或委托对受托经营管理者是否存在错弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，其目的是查错防弊。与此目的相适应的审计方法是对反映财务经营管理者所办事项或代管财产的会计凭证、账簿、表报等会计资料，进行全面、详细的检查以发现记账错弊和财产盗窃行为。这种审计方式，虽然适应了当时保证审计工作质量的需要，但其局限性也比较明显:一是费工费时，效率低下，二是审计内容局限在会计资料本身，难以保护账外资产的安全完整。
二、资产负债表审计的产生导致了抽样审计技术的应用
19世纪中期，工业革命推动了资本主义经济的迅猛发展，资本主义社会的经济关系也发生了相应的变化。与此相适应，审计理论与实务也发展到了一个新的阶段。
资本主义经济的迅猛发展是以资本集中为基础的。资本集中的主要途径是股份有限公司的兴起和银行信用的扩张，二者都引起了资本主义社会经济关系的变化。一方面，股份有限公司的兴起促进了资本所有权和管理权的进一步分离，绝大部分资本所有者已完全脱离了管理，成为股份有限公司的股东。虽然大部分股东不直接参加公司的管理，但出于其切身利益的需要，都非常关心公司的财务状况，希望能经常了解公司的有关财务信息，以作为投资决策的依据。另一方面，银行信用的扩张为公司扩大生产规模提供了条件，股份有限公司多从银行举债以解决资金周转的需要。但由于股份有限公司的有限责任制度降低了股东的风险，相对提高了银行的风险。为使信用资本免受损失，银行也更加关心股份有限公司的财务状况，特别是偿债能力，以作为是否给予贷款的依据。基于上述情况，以满足股东和银行对有关财务信息的需要。为确保资产负债表所反映的财务信息的真实性，需要由独立于企业之外的审计人员进行审查和确认，从而产生了资产负债表审计。审计的这种变化，使抽样审计技术开始得到了应用。?
首先，资产负债表审计的目的已不再是传统审计的查错防弊，而转向为证实资产负债表所有项目余额是否真实，这就使得审计内容发生了变化。审计人员无须对审计期间内的交易活动进行检查，而只需对于资产负债表项目余额有关的会计记录和存货进行检查、认证和盘存，即可对资产负债表的真实做出判断。因此，从技术方法上，详细审计已显得不那么适应了，必须有更科学的方法取而代之。
其次，资产负债表审计一般属于强制实施的.年度审计，这是资本主义国家为保证股东和债权人的利益而通过立法形式确立的。由于股份公司的兴起和对股份公司的强制审计，使审计业务量急剧膨胀，加上年度审计制度的时效性，使得审计人员不可能对股份公司进行详细审计。?
第三，资产负债表审计是由民间审计来承担的。作为独立执业并以盈利为目的的民间审计必然要考虑如何以最少的时间耗费和最少的资源投入来达到预期的目标。因此，在企业规模不断扩大、业务量不断增加的情况下，审计人员也感到继续采用传统的详细审计方法已难以满足社会的需要和自身经济利益的要求了。
审计目的发生的重大变化，导致了资产负债表审计的产生;强制性审计的实施扩大了社会对审计的需要;审计人员职业化趋势的发展使审计人员开始考虑审计的成本效益。这些发生在19世纪末的一系列审计变革，不仅为详细审计向抽样审计的转化提供了可能，也对这种转化提出了必然要求。从此，从审计对象中抽取一定数量的样本继续审查，然后再根据样本的审查结果来推断审计对象总体特征的抽样审计方法开始取代对审计对象的每个项目进行逐一审查的详细审计方法，并成为20世纪初资本主义社会比较通行的一种审计技术。抽样审计方法的应用，大大减轻了审计的工作量，提高了审计效率，对缓解审计人员当时所面临的社会对审计需求的日益增大与审计力量相对不足的矛盾，为审计进一步深入社会经济生活发挥更大作用奠定了技术基础。?
三、财务表报审计向抽样审计方法提出了新的挑战
抽样审计方法的应用适应了当时审计目的和其他因素的变化，极大地提高了审计效率，推动了审计工作的迅猛发展。但在本世纪20年代末期爆发的世界性经济危机不仅使资本主义经济产生了巨大混乱，同时也对审计工作提出了新的要求。
世界性经济危机严重破坏了资本主义正常经济秩序，企业大量倒闭，造成了信用制度的崩溃和大量股票持有者破产，即使资产负债表反映财务状况良好的一些企业也未能逃脱破产的噩运。这种现象使有关人士注意到:单凭资产负债表无法反映出企业真实的应变能力，因为资产负债表只是一种静态表报，表中项目余额仅仅反映了一定时点上企业资产负债状况，而无法反映企业在激烈的市场竞争中的经营业绩和获利能力。因此，单纯依靠资产负债表所披露的企业有关财务状况的信息，股东和债权人已无法对企业获利能力和偿债能力作出准确判断。这样，社会开始要求企业不仅仅公开资产负债表，还必须公开反映在一定时间内经营情况和经营成果的财务表报，特别是损益表，以使股东和债权人从动态上了解企业收益形成和分配情况，并能据此准确地判断企业的获利能力和偿债能力。为保证这些财务表报的真实、正确，并符合会计准则的要求，更需要由独立的、客观公正的审计人员予以审查验证。这样，资产负债表审计又发展为以损益表为主的、包括资产负债表在内的财务表报审计。
财务表报审计的出现，使审计工作发生了一系列的变化。首先，审计目的有所变化，不仅在于查证财务表报是否真实、正确，更重要的还在于证实财务表报以及相应的会计记录是否依照会计准则的要求公允地反映了企业的财务状况和经营成果;其次，审计目的转变也扩展了审计范围。审计人员不仅要审查有关资产负债表中项目的结存情况，还要进一步检查大量的与损益表有关的成本、费用、收入等日常的业务活动;再次，人们开始认识到明确审计人员对保证财务表报审计可信性的社会责任，对于保障财务表报证实性和公允性重要意义，并提高法律规定了审计人员在审查财务表报方面的法律责任，审计人员社会责任得到了明确和加强。与财务表报审计的这些变化相比，传统的审计方法因其固有缺陷而显得不能适应财务表报审计的要求了:第一，当时所采用的抽样审计是按经验进行判断和抽样，即审计人员主要是根据自己的经验选定样本的范围和重点。由于审计人员的经验不同，素质不一，随意性大，因而难以准确地选择抽样范围和重点，这就可能因审计人员的判断失误而遗漏重大事项，产生审计人员无法对财务表报作出准确评价的风险。第二，在抽样数量和样本选择的盲目性，使审计人员不能令人信服地解释抽样审计的结果，也无法用这一结果来正确判断财务表报的总体特征，从而使审计人员对财务表报的评价难以自圆其说。第三，判断抽样着重于对结果的检查，而忽视了对企业经济业务的检查，从而无法发现企业经营活动中的舞弊行为，物别是当这种舞弊行为直接影响到财务表报的真实准确性时，这种失察可能使审计人员承担极大的风险。?
由于抽样审计方法的这些缺陷在财务表报审计中的充分暴露，遭到了人们的普遍非难，从而影响了审计工作的社会声誉。?
四、内部控制评价奠定了抽样审计技术的基础
尽管审计环境的变化向抽样审计方法提出了严峻的挑战，但也为抽样审计技术的改善提供了良好的契机。审计人员重新审视了抽样技术在审计中应用的合理性。他们认识到现行的抽样审计方法只是凭借审计人员的主观判断和实际经验对财力表报中的重大事项进行审查，而忽视了大量的业务活动，无法发现和揭示企业内部发生的、对财务表报真实性和公允性有重大影响的舞弊行为和技术性错误，因而难以对企业财务表报作出准确的判断和评价。但是，庞大的企业规模和繁多的业务活动，致使审计工作难以回到详细审计方式，而只能在抽样审计方法本身寻求改进。从此，审计人员开始了改革抽样审计方法的探索。?
经过长期的尝试和实践，审计人员逐渐认识到，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系:企业内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料也比较正确，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就比较低;反之，如果企业内部控制薄弱、存在重大缺陷，资产流失就比较多，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也比较低。其后，审计人员进一步认识到内部控制与抽样审计方法之间的关系:如果企业内部控制健全有效，其资产安全性和会计资料准确性就高，发生的错弊就比较少，抽样审计结果的代表性就强，据此所作的总体性评价也就比较有把握;反之，抽样审计结果的准确性也大大降低。这是一个极有意义的发现，由此产生了从评价企业内部控制入手，根据评价结果确定审计抽样的范围、重点及方法的新思路，并开始在财务表报审计中得到了应用。由于健全完善的内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技术性错误，使各项业务活动的发生和财务信息的产生建立在可靠的基础上，从而为抽样审计技术的应用创造条件，保证了抽样样本对总体的代表性。这就为保证抽样质量，降低审计风险提供了有效手段。?
在评价内部控制系统基础上抽取样本进行实质性审计，将审计导向由经济业务资料转换为内部控制系统，从根本上引发了审计方法、程序以至审计观念和实践的全方位改变，而被视为传统审计发展为现代审计的重要标志。当前我国审计工作面临的挑战——审计任务越来越重和审计资源相对不足的矛盾日益突出，但目前采用的详细审计或抽样审计方式，却难以在确保审计质量的前提下降低审计负荷，这正是西方当初探索内部控制评价方法的动因;而国外实施内部控制评价基础审计所取得的成效——提高审计效率、保证审计质量和有效地帮助企业改善经营管理，则正是我们今天迫切希望达到的目标。因此，在评价内部控制系统基础上进行抽样审计，指明了中国审计发展的必然方向。
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