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企业合并中商誉的初始确认问题研究
合并会计是财务会计的难题之一，而合并商誉及其会计处理问题又是其中的难点和热点。随着我国企业并购案的不断增加，对合并商誉的规范处理显得更为重要。本文对有关合并商誉的初始确认和计量方面进行了分析，以期与会计界朋友共同探讨交流。
一、企业合并的分类
新颁布的《企业会计准则第20号一一企业合并》中规定：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发20001119号)中规定：企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。国家税务总局发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号)为企业合并提供了两种税务处理方法，一种习惯上称为“应税合并”，另一种则称为“免税合并”。
(一)应税合并
按《通知》中的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关两方的纳税处理办法为：
1．被合并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理，计税时都要求对被并企业计算财产转让所得，即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准It净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。
2．合并企业的税务处理。合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有关资产计税时可按经评估确认的价值确定成本。
(二)免税合并
免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合并，即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下的企业合并，这种合并基本上可以归属为换股合并。有关两方的纳税处理办法为：
1．被合并企业的税务处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值。
2．合并企业的税务处理。合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无需纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定。
由于企业与税收法规对企业合并的划分标准不同、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异，这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。
二．商誉的基本概念
商誉通常指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉主要有两个显著特征：一是不可辨认性：商誉作为企业的一项资产，是与企业整体价值、相关资产组紧密相连的；二是超额收益性：由于商誉的不可辨认性，使商誉在计量上所采用的计量方法区别于主要采用历史成本计量的无形资产。
商誉可分为两类：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。合并商誉是企业合并过程中产生的、合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分。
三、非同一控制下免税合并时商誉的初始确认
《企业会计准则第20号一一企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账丽价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。
非同一控制下企业合并商誉=合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值根据《企业会计准则第18号一一所得税》的规定，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
当资产的账面价值大于计税基础时，应确认递延所得税负债。
在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。以下举例说明。
A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100％的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。B企业适用的所得税税率为25％，预期在未来期间不会发生变化。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1所示：
因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。
未考虑递延所得税时，B企业可辨认净资产公允价值=12600万元负债的账面价值大于计税基础时应确认递延所得税资产，所以A企业应确认的递延所得税资产=750×25％=187．5万元资产的账面价值大于计税基础时应确认递延所得税负债，所以A企业应递延所得税负债=(2875+1250)×25％=4125 X 25％=1031．25万元考虑递延所得税后，B企业可辨认净资产的公允价值=12600+187．5—1031．25=1 1756．25万元A企业确认的商誉=合并成本(15000)一被购买方可辨认净资产公允价值(11756．25)=3243．75万元该项合并中所确认的商誉金额3243．75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。因为若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
A企业不考虑递延所得税的商誉=15000—12600=2400万元企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产或递延所税负债，并调整合并中应予确认的商誉。所以A企业对该项交易应做的会计分录为：
借：递延所得税资产1 875 000贷：商誉1 875 000借：商誉i0 312 500贷：递延所得税负债i0 312 500需要说明的是，在应税合并的情况下，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时陛差异，应确认相应的递延所得税资产。
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