衍生金融产品对会计确认和计量的影响

衍生金融产品对会计确认和计量的影响

　　衍生金融产品是确定交易双方在未来某个时间对某项金融现货所拥有权利和所承担义务的合同，它以基础金融产品的存在为前提，以杠杆或信用交易为特征。在交易成立时，既形成某个企业的一项金融资产同时也形成另一个的一项金融负债。衍生金融交易只有几十年的历史，传统上一直作为会计处理上的表外业务。 根据现有的会计理论根本无法从财务报表上直接了解交易机构的经营状况，无法真实地核算衍生金融产品的风险与收益，无法使会计行使核算和监督职能，衍生金融产品对会计确认和计量产生了巨大的冲击。

　　一、衍生金融产品对会计确认的影响会计确认是指对那些交易及其影响作为会计要素进入会计报表的识别和选择。它包括的主要内容：一是会计确认是将某个项目作为资产、负债等会计报表要素正式地记录或列入某一主体会计报表的过程;二是会计确认包括用文字和金额对某一项目进行描述，并将金额计入会计报表总额。所以，会计确认行为的最终目标，是要进入会计报表，从而对报表的合计数有影响。目前，我国商业银行在资产负债表内的资产和负债项下，分别列有“或有资产” 和“或有负债” ，但其金额并不加计到资产和负债合计数中。从会计确认概念上讲，不能认为已在表内确认了“或有资产” 和“或有负债” ;三是某些会计报表要素仅在会计报表的附注中进行披露或说明不能认为已被确认; 四是就资产或负债而言，会计确认作为一个过程，包括初始确认和再确认。对衍生金融产品而言，不仅包括初始确认和再确认，还包括终止确认。初始确认和终止确认正是衍生金融产品在会计确认时研究的重点。

　　按照传统的会计理论，会计确认必须符合以下三个条件：一是该项目要符合会计报表要素的定义;二是与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业;三是与该项目有关的成本或价值可以可靠地加以计量。总之，会计确认的中心问题就是某一项目究竟应在什么时间进入会计系统。解决这个问题所遵循的原则，通常被称为会计确认基础或会计记账基础，具体包括了权责发生制和收付实现制。近一个世纪以来，权责发生制一直被认为是会计确认的当然原则和基础理论。

　　按照传统的会计理论，确认一个会计要素项目，资产的定义为：因为过去发生的交易事项而由企业控制的，能给企业带来未来经济利益的资源;负债的定义为：因过去的交易事项产生的现有义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的流出。传统会计要素的定义，均涉及到两个基本点：一是同未来经济利益的变化有关：如拥有或控制，牺牲或放弃，获得或增加，耗用或减少等;二是上述变化是以过去发生的交易或事项为前提。可以看出，传统会计要素定义的立足点均为过去发生的交易或事项，其功用是在未来期间有经济利益或资源的流人或流出。

　　在会计确认环节上，现行会计理论的核心观念为权责发生制，它以过去发生的交易或事项作为核算基础，对未来可能发生的交易或事项则不予反映，即要求所确认的收人必须是已实现的，对于未来发生的交易和事项则不予确认。同时要求被确认的项目要具有可定义性、可计量性、相关性和可靠性。

　　衍生金融产品从形式上看，它是一种合约，契约双方在签订合约但尚未履行时，只是享有某些权利或承担某些义务，并没有发生实际的资金流人或流出。对某些衍生金融产品而言，契约双方的权利和义务是否得到履行，在契约生效时，并不能预料。所以，从衍生金融产品的定义和特点可以看出，衍生金融产品立足点不在于过去发生的交易或事项，而在于未来期间合约的履行情况，衍生金融产品不完全符合现行会计要素的概念。按照现行会计要素的标准，衍生金融产品不能列为财务报表的资产或负债项目。

　　从衍生金融产品实质上来考察，衍生金融产品是企业现在拥有的权利或承担的义务，在将来会造成企业的现金流人或流出。

　　因此，就其功能而言，与传统资产、负债并无本质区别。所以说，将衍生金融产品排除在资产、负债范畴之外，是只重形式不重实质的做法。其结果会使财务报表提供的会计信息带有一定的残缺性甚至虚假性，不能及时揭示衍生金融产品的潜在风险，不能反映衍生金融产品的未实现持有损益，满足不了决策者的需要

　　二、衍生金融产品对会计计量的影响会计计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和记录财务报表要素而确定其货币金额的过程，它主要是解决某一项目以什么金额进人会计系统的问题。会计计量一般涉及计量单位的确定和计量属性的选择，计量单位是指被计量对象按某一计量属性进行计量时，具体使用的标准量度。在市场经济条件下，一般以作为商品一般等价物的货币作为计量单位，即所谓的货币计量;计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式，具体到会计要素，就是指资产、负债、收人、费用等可以用货币进行量化表述的方面。FASB在其第5号概念公告中列举了五种可能的计量属性：历史成本及历史收人、现行成本、现行市价、可变现(清偿)净值、未来现金流量现值(或贴现值)。长期以来，在会计计量属性中，历史成本一直是最重要和最基本的会计计量属性。其原因一是管理当局、投资人和债权人都是根据历史成本做出决策;二是历史成本是由实际交易而不是可能的交易所决定，并且它又是基于交易双方所认可的， 因而具有较大的可靠性;三是会计报表使用者总是习惯于传统的会计惯例。

　　在会计计量环节上，传统会计理论的核心观念为历史成本原则。历史成本会计模式坚持历史成本计量属性，要求一切资产的计价、负债的承诺、费用的计量、损益的计算均以交易发生时的原始成本即历史成本作为会计计量属性即会计确认金额的选择。历史成本是交易发生时的实际成本，一旦形成，人账后一般不再变动，一直到相应资产已销售或耗用，或负债已清偿为止。

　　按照交易价格人账并遵循历史成本原则，数据来源准确，具有客观性、可靠性、可计量性和可验证性，保证了会计计价基础的一致，因而得到了普遍的采用。

　　衍生金融产品的出现和广泛应用，对历史成本原则形成了新的冲击。衍生金融产品是一种金融合约， 大多具有远期合约性质，衍生金融交易不象传统交易那样一次历经一个时点即可完成，它具有时间上的持续性。衍生金融交易从合约签订到对冲，再到交割或换回原有资产，要经历一个或长或短的时间过程，在这个过程中，衍生金融产品的市场价格在不断地变化，这就会造成以历史成本会计模式为基础的会计计量严重地脱离实际，从而导致以历史成本为计量基础的传统会计报表根本无法反映真实情况，传统会计理论的科学性和会计信息的真实性都面临着严峻的挑战。

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