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房地产开发企业税收筹划探析
摘 要：房地产业开发周期长，业务复杂而且要占用大量的资金。而房地产的销售作为投资者回收成本和获取收益的关键环节，其销售状况直接关系到房地产投资回报率的高低。因此，运用税收筹划的原理，正确处理房地产销售活动中的定价以及销售方式的选取等问题，合理合法地降低企业税收成本，对于房地产企业而言具有重要意义。关键词：房地产；税收；筹划
0 前言
房地产开发企业涉及到的税收优惠政策主要有：
（1）营业税：
企业以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。
将土地使用权转让给农业生产者，用于农业生产的行为，免征营业税。
房地产企业自建自用建筑物，免征营业税。
（2）土地增值税：
建造普通住宅增值率未超过20%，则免征土地增值税。
因国家建设需要，依法征用收回的房地产，免征土地增值税。
以房地产进行投资联营，联营方以房地产作价入股或作为联营的条件，将房地产转到所投资的联营企业中，免征土地增值税。
一方提供土地，一方提供资金，合作建房，建房后按比例分房自用的行为，对于房屋所产生的土地增值，免征土地增值税。
房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后，向客户收取代建收入的行为，免征土地增值税。
在兼并企业中，对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的行为，免征土地增值税。
对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关核准，凡居住满5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。自1999年8月1日起，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免土地增值税。
我们可以利用国家的税收优惠政策来进税收筹划提高企业的经济效益。
1 变房地产销售为投资
按照现行税法规定，以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴营业税，而且自2003年1月1日起，对于以不动产投资入股后转让股权的行为，不再缴纳营业税。这种规定为房地产企业开展税收筹划提供了空间。如果房地产的购买方是具备一定条件的企业或公司，则可以考虑先以不动产投资入股，再向购买方转让股权的房地产销售方式。例如：甲房地产开发企业，2007年度商品房销售收入为2亿元，按税法规定计算的可扣除项目金额为1.6亿元，如果直接出售需要缴纳土地增值税1200万元，缴纳营业税1000万元，城市维护建设税和教育费附加100万元。而如果甲企业与购买方乙企业达成协议，甲企业先以该房产向乙企业进行股权投资，稍后再以20000万元的价格向乙企业转让该股权，则可以合法地免除了1000万元的营业税和100万元的城市维护建设税与教育费附加。同时，为了调动购买方乙企业参与筹划的积极性，甲企业可以作出一些让步，给予乙企业一定的利益补偿，但是其数额应以甲企业节约的税款1100万元为限。
2 利用土地增值税的税收优惠进行税务筹划
税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税。同时规定，纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；未分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。在分别核算的情况下，如果能把普通住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。
例如：甲房地产开发企业，2007年度商品房销售收入为2亿元，其中普通住宅的销售额为1.15亿元，豪华住宅的销售额为8500万元。按税法规定计算的可扣除项目金额为1.6亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为1.0亿元，豪华住宅的可扣除项目金额为6000万元。
（1）如果不分开核算（纳税人应该了解当地是否允许不分开核算），该企业应缴纳土地增值税为：
增值额与扣除项目金额的比例为：（20000-16000）÷16000×100%=25%
适用30%税率。应缴纳土地增值税=（20000-16000）×30%=1200（万元）
（2）如果分开核算，该企业应缴纳土地增值税为：
普通住宅：增值额与扣除项目金额的比例为：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值额与可扣除额低于20%，享受免税优惠。
豪华住宅：增值额与扣除项目金额的比例为：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，适用30%税率，应缴纳土地增值税=（8500-6000）×30%=750（万元）。
分开核算合计共交750万元，比不分开核算交1200万元少交450万元。
3 合理定价的筹划
依据《实施细则》第十一条规定，“纳税人建普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过项扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。”企业可利用20%这一临界点进行筹划。设某房地产开发企业待售标准住宅，除营业税、城建税及教育附加外的扣除项目金额为A，销售房价总额为X，营业税、城建税及教育附加为5.5%X，如果企业要享受起征点优惠，那么最高售价只能为X=（1 20%）（A 5.5%X），解得X=?1.2848A?，企业在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大利润。如果售价低于X，虽能享受起征点优惠，但利润较低。如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时按增值率在50%以下的税率即30%的税率缴纳土地增值说，对企事业来说只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增值的营业税、城建税及教育附加时，提价才有利可图。假设售价提高Y，X为增值率20%时的售价，则新的价格为（X Y），新增营业税、城建税及教育附加为5%×（1 7% 3%）Y=5.5%Y，扣除项目金额为A 5.5×（X Y），假设增值率虽大于20%但小于50%，增值额为：（X Y）-A-5.5%×（X Y）。土地增值税为：30%×（X Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企业欲使提价所带来的收益超过新增的税负而增加收益为30%×（X Y-A-5.5%X-5.5%Y） 5.5%Y。
甲房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在11000万元到14000万元之间，已知取得土地使用权的金额为3000万元，房地产开发成本为5000万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%。通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育附加外的可扣除项目金额为：3000 5000 （3000 5000）×10% （3000 5000）×20%=10400（万元），从而形成以下两个方案：
方案1：公司既享受起征点优惠，又获得最高利润，则最高售价为10400×1.2848=13361.92（万元），此时获利为：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（万元）。当价格在11000万元至13361.92万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于等于2227.0144万元。 方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于：Y＞30%×（X Y-A-5.5%X-5.5%Y） 5.5%Y。则提价要大于1009.84 （万元）。即房地产总售价至少要超过1009.84 13361.92=14371.76（万元），此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在11000万元至14000万元之间时，公司应选择13361.92万元作为房产销售价格。可见企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳税筹划，完全可使自己保持较低价格并获得较高的利润。
销售价格的定价策略，是房地产企业纳税筹划的一个非常重要的方法，这不仅对土地增值税会产生影响，同时对企业的营业税及附加、企业所得税等，都有重大影响。
4 设立独立核算的销售公司
上面的介绍，说明了如何通过控制和降低房地产销售时的销售价来降低土地增值税负担的问题。但是其局限性在于往往要制定稍低的价格。如果房地产开发商将企业的销售部门分离出来，设立为独立核算的房地产销售子公司，则房地产企业既能够以比较高的价格实现房地产的销售，同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担。甲企业（以下均不考虑加计扣除20%因素）原计划以2400元/平方米的价格出售5000平方米的房产，扣除项目金额为840万元，同理可知增值率为42.86%，企业需缴纳土地增值税108万元，还需要缴纳销售不动产的营业税2400×5000×5%＝60（万元），城市维护建设税和教育费附加60×（7%＋3%）＝6（万元），印花税忽略不计，合计缴纳税款174万元，企业的税后净利润为186万元。而如果甲企业设立独立核算的销售子公司，甲企业首先将该商品房以2000元/平方米的价格销售给该销售公司，销售公司再以2400元/平方米的价格对外销售，则对于甲企业而言，仍然无需缴纳土地增值税，利润为160万元，但是需要缴纳营业税50万元，城建税及教育附加5万元，税后利润为105万元；其销售子公司实现销售利润200万元，因非房地产开发企业，不能加计20%扣除，且不能享受普通标准住宅增值率20%之内免税政策，需缴纳营业税（2400－2000）×5000×5%＝10（万元），城建税及教育费附加1万元，共计11万元。其增值率为（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需缴纳土地增值税为：（1200－1000－11）×30%＝56.7（万元），其税后净利润为132.3万元，甲公司和销售子公司共计实现净利润237.3万元，通过设立销售子公司比原销售计划多实现净利润51.3万元。
5 通过周密项目投资策划进行税收筹划
企业实施投资前应对整个项目的可行性包括收入、成本、利润、税收、回收期等因素进行筹划。在方案的收入、成本相同时，税负可能成为方案是否被采用的决定性因素。一块地是与他人合作建房还是转让或自行开发，其所缴纳的税收差异极大，企业最终应选择最优的方案进行投资。
总之，房地产企业税收筹划的途径有多种，但都必须合法、可操作并能给企业带来实际效益。
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