“两法合并”中的三个重要问题

“两法合并”中的三个重要问题

提要：鉴于我国现行内外资有别的所得税法存在的种种缺陷，合并内外资企业所得税法已经基本形成共识，为顺应我国加入WTO形势的要求，应加快“两法”合并进程。本文就“两法”合并过程中应该特别注意的税率水平、税收优惠和中央与地方税权关系等3个谈了自己的看法。　　一、税率水平： 30%还是更低？　　合并内外资企业所得税法面临的首要问题就是如何确定其税负水平。而税负水平的高低又主要反映在税率水平上。当前，对于合并后所得税税率水平的选择，在界和实际工作部门有多种不同的看法：有的认为，应该实行比例税率，这样简单，便于征收，适合我国的税收征管水平；有的认为，应该实行多档税率，通过设置2～3个低税率的多档税率，可以体现国家对小企业的照顾。其中，在建议实行比例税率的观点中，又有3种有代表性的不同意见：第一种意见认为，应该维持在目前内外资企业所得税税率33%的水平上，这既与世界上大多数国家的税率水平基本接近，又能够为纳税人和国家财政所接受；第二种意见认为，应该采用30%的比例税率，为了吸引外资，大多数地方免征外资企业3%的所得税地方附加，外资企业所得税名义税率实际是30%，统一内外资企业所得税，其名义税率可以确定在30%的水平；第三种意见认为，应该采用25%的比例税率，这种观点是基于目前内资企业所得税的实际负担率在25%左右，认为把统一后的企业所得税税率确定在25%的水平，可以将名义税负和实际税负统一起来。　　上述各种观点都从某一个角度探讨了企业所得税税率的选择问题，也都有一定的合理性。面对各种选择，笔者认为，合并后的企业所得税税率水平的选择，应该综合考虑以下5个方面因素：　　（一）合并内外资企业所得税法的目的　　我国企业所得税改革最主要的目的，是要顺应市场公平竞争和我国加入WTO形势的要求，解决现行企业所得税内外资企业税负不公、沿海地区和内地地区税负不公的问题；同时也要顺应世界各国新一轮减税的浪潮，适当降低我国企业的所得税负担水平。　　（二）合并内外资企业所得税法对我国吸引外资特别是外商直接投资的　　大力吸引外商直接投资是我国经济发展的大局。在合并内外资企业所得税法的改革中，要充分估量我国吸引外资的国际、国内形势，充分考虑这项改革对我国吸引外资的影响。面对世界经济增长趋缓和我国周边国家吸引外资的激烈竞争，以及我国加入WTO后外商是选择直接投资还是选择商品出口形式进入我国市场的不确定因素，笔者认为，通过提高外资企业的所得税负担水平来实现“两法统一”是不可取的，这样会增加改革的风险，会影响到我国吸引外资的大局。分“两步走”实现“两法统一”，并通过适当降低内资企业所得税的负担水平、规范扣除标准和调整税收优惠政策实现初步的统一或许是更为明智的选择。　　（三）税负水平的选择对税收收入的影响和财政的承受能力　　实施积极财政政策和推行各项改革措施，都需要相当的财力保障，这就要求合并后的企业所得税税负水平的选择要充分考虑我国税收收入的形势和财政的承受能力，而且要与其他税种的改革如增值税的转型改革、税费改革对税收收入的影响一并考虑。　　（四）税率的选择要不要照顾中小企业的发展　　由于中小企业的发展对经济增长和解决就业问题具有特殊的作用，世界各国无不采取各种措施促进中小企业的发展。相应地，我国也制定实施了一系列政策措施来促进我国中小企业的发展，其中在企业所得税方面安排了27%和18%两档较低的税率来实现对中小企业的照顾。针对中小企业的特殊作用，笔者认为，在“两法统一”的改革中，仍然需要设置1～2个低税率来体现国家对中小企业发展的照顾和支持。　　（五）税收优惠的多少及其选择　　税收优惠的多少直接关系到企业所得税的税负水平进而影响到税率的选择。我国企业所得税的税收优惠尽管有人概括为“既多又滥”，但在我国的现实情况下全部取消是不切合实际的。我国经济发展地区之间、城乡之间、产业之间严重不均衡，以及随着国有企业改革、机构改革等出现的诸如失业、下岗等经济问题，在各级财政压力重重和转移支付规模较小的情况下，税收优惠起着特殊的作用，这也决定了我国的税制包括企业所得税制存在较多的税收优惠。笔者认为，按“低税率、少优惠”原则进行改革在我国是行不通的。在需要存在较多税收优惠的情况下，大幅度降低企业所得税税率是不现实的，因为过低的税率就没有了实施优惠的空间以及财政承受力的空间。　　综合以上5个因素的和判断，笔者认为，合并后的企业所得税应该采用30%的比例税率，同时设置24%和15%两档较低的税率以体现对中小企业发展的照顾。理由有六：（1）真正统一了内外资企业所得税的名义税率（绝大多数地方对外资企业3%的所得税地方附加给予免征，外资企业所得税名义税率实际是30%）。（2）顺应世界各国新一轮减税浪潮，降低我国企业所得税的负担水平，税率比原来下降了3个百分点，幅度适当，能够发挥调动企业投资积极性的作用，同时也体现了进一步实施积极财政政策对税收政策的要求。（3）对税收收入的影响不大，中央财政和地方财政都承受得起。而且为我国迫切需要进行的增值税转型改革、农村税费改革提供了必要的财力保障。（4）名义税率适中，既保持了我国企业所得税在世界各国中的比较优势（西方主要发达国家的公司所得税率一般在33%～35%的水平），又为我国企业所得税制采取税收优惠实现对社会经济的调控作用提供了空间，也为企业所得税税收优惠政策的调整提供了空间。（5）继续体现国家对中小企业发展的支持和照顾。（6）通过继续保持对外资的税收优惠力度（下面将详细阐述），消除改革对吸引外商投资的影响，维持我国吸引外资的政策优势。　　二、税收优惠：取消还是调整　　我国现行企业所得税制中的税收优惠政策存在内外差别过大、重区域优惠轻产业优惠、优惠形式过于简单等缺陷，违反了市场经济公平税负、平等竞争的要求，与我国加入WTO的形势要求不相适应，同时也不能有效地体现国家宏观经济政策的导向，有可能造成税收管理的混乱。对税收优惠政策进行合理调整无疑是企业所得税制改革的一个重要方面。但是，当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法，其中有代表性的观点有两个：一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠；二是认为要取消区域性的税收优惠，中西部地区也不例外，对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决。对此，笔者认为：　　（一）我国仍然需要对外资企业实行优惠的企业所得税税收政策　　1.我国对外资实行优惠政策并不违背WTO规则的要求。　　2.世界各国无论是发达国家还是发展家都把涉外税收优惠作为吸引外资以弥补国内建设资金不足、调整产业结构和发展高新技术促进经济增长的重要手段。我国国有企业改革、农业发展、居民就业、大量基础设施建设、许多高新技术产业的发展以及西部大开发等等问题的解决，单靠国内的资金是远远不够的，需要大量的外国资金的投入。我国加入WTO后，这种状况会有所好转，但不会发展到不需要税收优惠也能大规模地吸引外资的程度，我国的投资市场和投资环境还存在许许多多的不足和欠缺。　　3.发展中国家对国际游资的争夺是很激烈的，特别是我国周边国家在对外开放中，主要采取涉外税收优惠措施来吸引外资，且优惠的程度相当高，已成为与我国争夺国际游资的强有力的竞争对手。在这种情况下，如果完全取消对外资的企业所得税税收优惠政策，势必会使我国在争夺外资中处于不利地位。因此，我国吸引外资的力度要加强，企业所得税中的涉外税收优惠政策仍然需要保留，但需要进一步调整和完善。　　（二）我国仍然需要区域性的企业所得税税收优惠政策安排　　实际上，无论是发达国家还是发展中国家，为了鼓励对外贸易和外商投资，或者为了促进经济欠发达地区的经济发展，都建立了各种形式的区域性税收优惠政策。为了维持和发展我国对外贸易和外商投资的良好势头，同时为了促进我国广大落后地区的经济发展，我国不仅不能取消区域性的企业所得税税收优惠政策安排，还要调整、强化某些特殊区域的税收优惠政策，以便更充分地体现我国的区域发展战略意图。认为对中西部地区和其他一些老少边穷地区的支持只能通过财政转移支付和公共财政支出手段进行解决的观点是不可取的。这一方面因为我国目前的财力水平根本无法实现对落后地区大规模的财政转移支付；另一方面由于税收优惠政策在引导和促进特殊地区的经济发展上起着特殊作用，只有通过一些有效的优惠政策来引导和吸引大量的社会资金到落后地区进行投资开发，落后地区的经济发展才会有内在的动力。笔者认为，在当前我国财政仍然比较困难、财政转移支付规模较小的情况下，促进落后地区的发展既需要中央通过财政转移支付和公共财政支出手段提供基本的公共设施和公共服务，更需要运用税收优惠手段来吸引各种社会资金的流入。　　根据以上分析，笔者认为，对合并后的企业所得税的优惠政策可以进行以下调整：　　（1）对区域性企业所得税优惠政策的调整。一是调整现行各种各样开发区、开放区的多层次税收优惠政策，只保留5个经济特区和上海浦东新区对外资的税收优惠政策。这是为了继续发挥这些地区招商引资的窗口示范作用和保持我国对外开放的良好形象。二是调整广大中西部地区“撒胡椒面”式的税收优惠政策。根据经济发展的“增长极”理论，建议在广大中西部地区中能够发挥经济增长能极作用的一些地区设立“经济特区”，内外资企业同时享受现有特区的所有税收优惠政策。通过这些“特区”的发展带动广大中西部地区全面的发展。三是对于国家确定的老少边穷地区同样享受中西部地区“经济特区”税收优惠政策。由于中西部地区和老少边穷地区的投资环境较差，可能抵消税收优惠政策的效应，可考虑辅以其他非税收性政策优惠，以保证税收优惠政策的有效性。　　（2）对产业性所得税优惠政策的调整。我国现行企业所得税优惠政策的产业导向过于简单，比如对于生产性外资企业，不论是资金、技术密集型企业还是其他加工组装等一般性的企业，都享受同等的待遇，致使大多数外资投向技术层次较低的一般性劳动密集型项目，未能有效地体现我国的产业意图，削弱了税收优惠政策对资金、技术和知识密集型项目投资的引力效应。综观20世纪90年代世界税制改革的趋势，税收优惠政策大多是以促进资金、技术和知识密集型产业为导向的。以美国为代表的西方发达国家近10年来之所以快速发展、核心竞争力提高，与税收优惠政策的调整和实施有着密切关系。我国对企业所得税优惠政策进行调整时务必重点突出产业政策。具体措施如下：　　（A）按照产业发展的趋势和我国产业发展的状况，把产业部门划分为5类：第一类是新兴技术产业，如信息、生物和海洋技术产业，这类产业是资金、技术和知识密集型产业；第二类是基础性产业，如农业、基础设施、基础材料等；第三类是新兴的、我国亟需发展和亟需保护的服务业，如、保险、证券、通讯、航空、服务等；第四类是一般性的中性行业，包括一般性的劳动、资金、技术型产业和一般性的服务业；第五类是限制性行业，如高耗能、高污染行业。第一、第二类产业关系到我国经济发展的后劲和在全球经济竞争中的地位，应对投资于这两类产业的外国投资者实行包括企业所得税在内的税收优惠政策。对于第三类和第四类中的汽车、机械、石油化工等很可能受到外资强烈冲击的产业，不仅要实行内外资企业同等的税收优惠待遇，而且要采取一些不违背WTO规则的保护措施。投资于第四类其他行业的内外资企业一律不给予税收优惠待遇。投资于第五类产业，不但一律不予优惠，而且要课征一定的附加税。　　（B）为了引导外资投向我国的第一、第二类产业，可实行两个层次的包括企业所得税的税收优惠政策体系。第一层次是对投资于第一、第二类产业的内外资企业实行相同的普遍优惠政策，如优惠的企业所得税税率、加速折旧、投资扣除和科研费用列支等政策。第二层次是在普遍优惠的基础上，再对外资企业实行特殊的税收优惠政策，如投资抵免政策、再投资退税政策等。通过特殊的税收优惠政策，体现对投资于第一、第二类产业外商投资者的深层次税收优惠，优化外商投资的产业结构和技术结构。　　（3）对企业所得税税收优惠形式的调整。我国现行企业所得税税收优惠形式比较单一，绝大多数是采取减免税和低税率的形式。在15条内资企业所得税和19条外资企业所得税税收优惠政策中，各自只有1条是非减免税和低税率形式的①。而对外资实行企业所得税减免税、低税率的优惠政策，由于要受到资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法以及是否实行税收饶让政策等国际税收因素的制约，难以使外国投资者直接受益。因此，在调整企业所得税优惠形式时，除了适当选择运用减免税和优惠税率等直接优惠形式外，要加大加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除和放宽税前扣除标准等间接优惠形式的运用。这些税收优惠形式由于不受国际税收因素的制约，能使外国投资者直接受益。　　（4）对企业所得税税收优惠环节的调整。从税收优惠的环节看，我国侧重于税额减免和税率式优惠的企业所得税优惠政策，是一种偏重结果的税后优惠，优惠的主要对象是那些能够或已经取得收益的企业，而对那些高风险、高投入的技术开发和技术改造企业起不到什么作用。为了提高企业进行技术改造、技术开发和技术创新的积极性，进而促进产业升级和结构优化，企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠相结合，全面使用加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除、科研费用列支、提取技术开发基金等税前优惠措施。　　（5）对仅注重所得税优惠政策的调整。我国现行税收优惠政策偏重于所得税，这样不利于发挥流转税优惠政策的作用，要把只注重所得税优惠政策调整为所得税和流转税并举的优惠政策。当前最重要的是要加快增值税的转型改革和完善出口退税政策。笔者认为，从增加企业投资、扩大内需的角度看，加快增值税的转型改革显得更为迫切，至少应该和企业所得税制改革一并考虑。　　三、中央与地方税权关系：企业所得税是共享还是地方专享　　现行中央与地方企业所得税的税权关系是按企业隶属关系不同而将其划分为中央收入或地方收入，并分别由国家税务局和地方税务局征收管理。这种分权关系在实践中存在许多矛盾，表现为：（1）在具体的税收征管中难以明确划分国、地税的征收范围。改革开放以来，企业的隶属关系几经调整和变化，投资主体日益多元化，投资关系日益复杂化，在具体的税收征管中经常难以划分是属于国税机关管征的还是地税机关管征的，从而引起不必要的矛盾。（2）强化了企业对政府的依附性，加大了政府干预企业的可能性，弱化了企业所得税的宏观调控功能。（3）阻碍了企业跨地区、跨所有制、跨隶属关系的兼并、重组和改组以及资产的合理流动，不利于企业制度的建立。在统一企业所得税制的改革中，要正确处理好中央与地方之间的分配关系，并充分考虑地方财政的困难和地方的税收利益。　　当前一种主流观点认为，应将统一后的企业所得税改为真正的中央与地方共享税。共享的方式是采取分率式共享，即企业所得税在统一税基的基础上，分别由国家税务局和地方税务局按分享税率征收管理，收入分别入中央金库和地方金库，其中，税基由国家税务局确定。对此，笔者持不同意见，认为，统一后的企业所得税应该作为地方税，全部划归地税机关征收，理由如下：　　（一）我国的经济效益不高，企业所得税税源还相当弱小，中央与地方共享没有实际意义　　一般地说，只有当经济比较发达，所得税的地位和规模达到相当的水平时，即只有当所得税成为税收的主体或者与流转税一起成为税收的双主体时，中央与地方进行所得税分权，并分别征收中央所得税和地方所得税才具有现实的意义。而我国现实的情况是，以增值税为主的流转税是税收的主体，所得税所占的比重不足20%，随着我国加入WTO，这种情况还会更加突出。因此，在我国，中央与地方一起分享企业所得税没有实际意义，只会增加税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。　　（二）我国的税务管理水平还较低，不宜实行中央与地方分率分享和单独征收　　一般地说，实行中央与地方分率分享和单独征收，会因税基和对同一税收业务中央与地方的规定等许多方面的不一致而使纳税人无所适从，增加纳税人纳税申报的难度。还有，分率分享、单独征收的企业所得税在中央与地方之间存在一个税基协调的，如中央的税款和公债利息能否在计征地方企业所得税的税基中扣除；同样地，地方的税款和公债利息能否在计征中央企业所得税的税基中扣除等等。若允许扣除，又将面临比较复杂的计算技术。此外，若中央与地方在各自的企业所得税税基中都不排除对方的税款，就会造成以一种税额作另一种税的税基，给纳税人一种税上加税的强烈感觉。因此，分率分享、单独征收一般适合于发达国家的税务管理水平。我国的税务管理水平目前仍然较低且很不平衡，不适宜采用需要较高管理水平的企业所得税分率分享、单独征收办法。　　（三）企业所得税主要以效率为目标，调节收入分配功能不强，完全可以由地方政府征收管理，成为地方的税种　　企业作为市场经济生产经营活动的主体，市场对其的要求是优胜劣汰，进而促进整个经济效率的提高。因此，政府对企业的要求就是以效率为目标，对企业征收的企业所得税也主要以效率为目标，调节收入分配差异不是企业所得税的主要任务。还有，从税种本身来说，企业所得税对收入分配的调节功能不强，不如遗产税、社会保障税和个人所得税有效。所以，中央希望通过与地方分享企业所得税来调节收入分配意义不大，企业所得税完全可以单独由地方征收管理，成为地方的税种。　　（四）我国目前地方财政困难重重，地方税一直没有主体税种，把统一后的企业所得税划归地税机关征收，作为地方税的主体税种，有利于完善地方税体系，稳定地方税的收入水平，保证地方税收可持续发展，缓解地方财政的困难　　1994年的分税制改革是一种中央拿大头、地方拿小头的改革。而且之后中央制定出台了一系列税收政策，增加了中央财政收入，减少了地方财政收入。经过这几年的发展，地方税收增长日益乏力，税源萎缩现象日益严重。而中央税收增长迅速，2000年增幅达到28.9%，远高于地方税收15%的增长幅度。中央税收占全国税收收入的比重2000年已达到59%，基本实现了中央税收收入比重60%的目标。地方税收增长日益滞后于中央税收的增长，导致地方财政日益困难，并出现了诸多不良的后果：（1）地方财政尤其是县乡财政“空壳”现象严重，困难重重，“一要吃饭，二要建设”的理财原则难以为继，政府债务负担沉重，孕育着潜在的财政风险和政府危机。（2）地方税收任务层层加码，地方收费现象难以禁止。“竭泽而渔”、“杀鸡取卵”现象时有发生。（3）严重挫伤了地方政府发展经济的积极性，了地方经济乃至整个国民经济的良性发展。为了调动中央与地方两个积极性，建议把统一后的企业所得税作为地方税的主体税种，划归地税机关征收，一方面可以完善地方税体系，稳定地方税的收入水平，保证地方税收可持续发展；另一方面可以缓解地方财政的困难。若简单地把企业所得税作为中央与地方的共享税，将会严重挫伤地方理财的积极性，地方财政将更加困难，地方经济乃至整个国民经济将无法实现良性发展。　　主要资料：　　（1） 国际税收会《中国加入WTO与税收改革》（中国税务出版社2000年9月出版）。　　（2） 刘 佐《中国税制概览》（经济出版社2000年6月出版）。　　（3） 尹音频《涉外税收论纲》（西南财经大学出版社1997年1月出版）。　　（4） 沈玉平《所得税调节作用与正常选择》（中国税务出版社1999年7月出版）。　　（5） 刘溶沧《统一内外资企业所得税法应注意解决的几个重点问题》（载《税务研究》2001年第10期）。　　（6） 贾绍华《完善和优化企业所得税的几个问题》（载《财政研究》2001年第5期）。

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