论税源联动治理制度的法制化进路

论税源联动治理制度的法制化进路

[摘要]税源联动治理制度是税收实践不断试炼的产物，引领着税收征管方式由传统走向现代。税源联动治理制度有其独特的联动谱系，信息不对称和税收风险治理控制理论是税源联动治理制度的天生机理。然而，税源联动治理制度在应对税收征管困境、提升税收征管实践效应的同时，亦存在与税法精神理念疏离之缺憾，如何在税法精神理念的视域内探寻税源联动治理制度的法制化进路是我们当前需要深进探讨的题目。
　　[关键词]税源联动治理制度；联动谱系；法制化进路
　　
　　一、税源联动治理制度的内涵及天生机理
　　
　　(一)税源联动治理制度的基本内涵
　　所谓税源联动治理制度，是指在各级部分之间、上下层级之间以及税源、税基治理的主要环节之间，整合职能配置，整合数据应用，建立起职责清楚、衔接顺畅、重点突出、良性互动的治理制度。税源联动治理制度有广义和狭义之分，广义的税源联动治理制度是指税务部分与非税务部分之间的税源联动治理制度；狭义的税源联动治理制度则是指税务部分系统内部的税源联动治理制度。从不同的角度，可以将税源联动治理制度分为不同的类型：
　　首先，从联动主体的角度看，税源联动治理制度包括横向联动和纵向联动。税源治理的横向联动是指同级税务部分之间以及同级税务部分与非税务部分之间的税源联动治理关系。税源治理的横向联动应当细分为两个层级：第一个层级是指同级税务部分与非税务部分之间的横向联动。包括同级税务部分与工商治理部分、交通治理部分、建设规划部分、国土房管部分、金融部分、统计部分、审计部分以及与税源治理工作密切相关的同级非税务部分之间所建立的信息交换与共享制度；第二个层级是指同级税务部分之间的横向联动，主要是指国地联动，即同级国税局与地税局之间的税源联动治理关系。税源治理的横向联动与广义的税源联动治理有所不同，尽管两者都包含税务部分与非税务部分之间的联动治理关系，但是前者仅夸大联动主体的同级性和横向性；后者则无此限制，同级和不同级的税务部分与非税务部分之间的税源联动都属于广义的税源联动治理。税源治理的纵向联动是指国税系统或地税系统内部上下级之间的联动治理关系。税源治理的纵向联动有“三级联动”和“四级联动”之分。“三级联动”主要是指市局、区县局、税收治理员上下联动汇聚纵轴的三位一体的治理制度。如济南、晋城等就实行“三级联动”治理制度。“四级联动”是指通过构建贯通四级的税收风险联动控管体系，实行省局、市局、区县局、税收治理员的“四级联动”治理制度。江苏省国税局就实行四位一体的税源联动治理制度。
　　其次，从联动流程的角度看，税源联动治理制度是一种流程联动。流程导向将税源联动治理制度纳进税收征管流程中，实行程序化操纵，在上下级之间、部分之间、征管业务流程的主要环节之间，形成一个循环往复的工作流程，推动税源治理分析、监控、评估、稽查四个环节的良性互动。在流程联动中各主要环节结成节点，每个环节在发挥其作用时，既能得到其它环节的呼应和有力支持，又能使自身的作用成果与其它环节共享。
　　再次，从联动税种的角度看，税源联动治理制度还可以在关系密切的税种之间建立起税种联动制度。如房产税、契税与城镇土地使用税之间的联动制度，增值税与城市维护建设税之间以及增值税与所得税之间的税源联动治理制度等。
　　最后，从联动地域的角度看，税源联动治理制度可以在不同区域之间建立起地域联动，这是一种更高级的税源联动治理制度。由于当前的税源联动治理制度还处于发展初期，各地的地域联动实践还尚未兴起。税源联动治理制度的地域联动能够突破区域之间的信息壁垒，应对税收实务中出现的“跨区县外出治理证实书题目”(或异地工程题目)，因此，建立税源治理的地域联动非常必要。随着税源治理的地域联动制度的成熟和完善，终极将形成一个全国“一体化”的税源联动治理制度，这是税源联动治理制度的最高形式。
　　
　　(二)税源联动治理制度的天生机理
　　信息不对称是信息失灵的一种具体表现形式。现代信息经济学以为，信息不对称是指在经济活动中的某些参与人所把握的信息与另一些参与人所拥有的信息在数目和质量上存在着差异。这一方面表现为信息上风主体往往利用自己的信息上风地位往损害劣势主体的利益，另一方面也表现为信息劣势主体不能通过获取及时有效的信息往维护自身的利益。税收征管中的信息不对称存在于多元主体之间，主要表现在三个方面：第一，纳税人和税务机关之间的信息不对称；第二，税务系统内部的信息不对称；第三，税务机关与其他有关部分之间的信息不对称。
　　信息不对称作为一种“客观存在”，是税收征管实践中的“常态”，为征管过程中的税收风险提供了滋生的土壤。所谓风险，从经济学的角度讲，是指损害或损失发生的可能性。国际货币基金组织(IMF)的瑞典税务专家Blickman和Wittberg则宽泛地以为风险是任何可能影响一个组织达到它的目标的事情。信息不对称语境下的税收风险，从主体的角度讲，表现为税收征管中的纳税人以及征收职员的双重道德风险。按照传统的理性人假设，追求自身效用最大化的纳税人在决定是否老实纳税时取决于其对预期逃税的“收益”与“本钱”权衡的结果。在税务部分信息不充分的情形下，一方面，纳税人利用私有信息，可能存在伪造、隐瞒收进以逃税避税的道德风险；另一方面，当居于信息劣势的税收征管部分不能正确地通过信息甄别制度来判定选择高质量(老实取信)的纳税人时，将出现类似“劣者驱逐良者”的“逆向选择”现象，即低质量(不老实取信)的纳税人会越来越多，高质量(老实取信)的纳税人会越来越少。对于税务系统内部上下级税务征收部分之间的信息不对称现象而言，税务征收职员可能存在的道德风险主要表现为以下两种行为：偷懒，税务征收职员为工作所付出的努力小于其已经得到的报酬；机会主义行为，主要反映在为了获得“权力租金”，往往采用“设租”、“寻租”等手段，通过征纳串通合谋个人效用，其努力的方向与上级税务治理部分背道而驰。
　　税收风险的存在是税收风险治理的逻辑条件。美国学者Williams和Heins将风险治理定义为通过对风险的识别、衡量和控制，以最小的本钱使风险所致损失达到最低程度的治理方法。以为风险治理是处理纯粹风险和决定最佳治理方法的一套技术。综合以上观点，税收风险治理是指税务机关以风险治理理论为基础，利用数理统计技术和信息技术研究税收风险的发生规律，通过对税收风险的识别、衡量和控制，以最小的本钱，使税收风险所致损失达到最低程度的最佳治理方法。税收风险治理作为一种积极、主动的治理，提供了税源控管的路径和方向，进而提升了税源治理的质量和效率。
　　税源联动治理制度作为一种新型的税收征管方式，正好契合了信息不对称语境下税收风险治理和控制的需要，通过各税收主体之间的信息联动消解信息不对称的困境，从而有效进步税务部分对税收风险进行治理和控制的能力。在税收征管实践中，税源联动治理制度不应当是一种“非典型性”制度，而应当是一项常态性的工作制度，通过纳进日常征管工作体系，使税收风险治理常规化、制度化，从而促进传统征管方式向现代化征管方式的嬗变。
　　
　　二、税源联动治理制度的法律缺陷
　　
　　(一)法律制度缺陷
　　1　税源联动治理制度缺乏税收实体法依据。从税收实体法的角度讲，税源联动治理制度的执行依据具有很强的行政命令色彩。我国一直存在税法效力弱化和税收立法行政化的倾向，税收执法行为大量依据行政解释，直接导致了税法效力的削弱，税收法律关系也因此被扭曲。作为一种发端于税收实践中的税收程序制度，税源联动治理制度的税收行政化倾向则更为明显，其零散而杂乱的行政执行依占有违税收法治原则。从税源联动治理制度的缘起可以看出，无论是税源联动治理制度萌芽初期，还是其形成时期，都离不开各级政府和税务行政主管机关的大力推动；而政府和各级税务部分所出台的有关政策文件，是税源联动治理制度实践最主要的执行依据。这些执行依据具有以下特点：一是文件层级低，目前有关税源联动治理制度的最高层级的文件是国家税务总局的年度工作总结和工作要点；二是执行依据的零散性和杂乱性，主要表现在国税部分与地税部分没有同一行动，而是分别在自己的系统内部进行税源联动治理制度实践，而且即使在国税系统或地税系统内部也都是各自为政。各地税务部分的实施依据各不相同，实在践效果也大相径庭，从而不利于税收法制的同一与税收程序正义的实现。
　　2　税源联动治理制度缺乏税收程序法依据。《税收征管法》是税收程序法，税源联动治理制度是一种税收程序性制度，理应在《税收征管法》中得到体现。然而现行《税收征管法》对税源联动治理制度明显缺乏其应有的指导作用。主要体现在以下方面：
　　第一，现行《税收征管法》中税务机关治理的被动性和事后性与税源联动治理制度中税务机关治理的主动性和事前性之间存在矛盾。现行《税收征管法》以纳税人的主动性和税务治理机关的被动性为逻辑出发点，忽视了纳税人的经济人本性，以纳税人均具有高度的纳税自觉性为条件，过分夸大纳税人的主动性和自觉性，要求纳税人主动进行税务登记和纳税申报，并自觉进行账簿、凭证治理，如若出现相反的情形，则税务机关只能进行被动的事后救济——税务稽查。而税源联动治理制度则以税务机关的主动性和纳税人的相对被动性为条件，夸大无论纳税人违反纳税申报和进行账簿、凭证治理与否，税务机关都可以预先进行税务信息的调查、收集与治理，因而这种治理更具有主动性和事前性。
　　第二，税源联动治理制度的信息化治理没能在《税收征管法》中得到具体体现。税源联动治理制度是一种科学化、精细化和信息化的税收征管制度。税源联动治理机制的科学化体现在税源联动治理机制在风险识别——纳税评估——联动应对的过程中，运用数据模型等科学方法进行分析；税源联动治理机制的精细化则体现在税源联动治理机制建立了一套以联席会议为主导的、纵横交错的精细化治理体系；税源联动治理机制的信息化体现在税源联动治理机制的运行必须以信息平台为依托，整合数据资源，以进行一体化的数据治理。税源联动治理制度的科学化、精细化和信息化必然要求《税收征管法》对税源联动治理的信息化治理做出更加明确而具体的规定。然而现行《税收征管法》仅在第二十三条规定了税控装置的推广使用，由于《税收征管法》规定的原则性，加之我国经济发展的地缘差异，税务信息失灵的状况没有得到根本改变：一是税务信息呈静止状态，靠人工输进的税务登记信息资料往往在一段时间内未能及时变更；二是税务信息的非真实性，纳税人隐瞒经营成果、设立假账应付税务检查的现象时有发生；三是税务信息的滞后性，实施集中征收、重点稽查后，有的地方形成以查代管、治理缺位的状态，弱化了征前监控，使正确的税务信息呈现滞后性。
　　第三，《税收征管法》中部分协调制度的法律规定不完善，导致税源联动治理中的“部分联动”在实践中缺乏可操纵性。《税收征管法》第五条规定“地方各级人民政府应当依法加强本行政区域内税收征管工作的领导和协调，支持税务机关依法执行职务”，在我国依法行政尚不完善、权力寻租在某些地区还颇为盛行的情形下，该条规定无疑从法律上为政府对税收征管执法的不当干预提供了法律依据；对于税收征管中的部分协调题目，现行《税收征管法》第五条仅原则性地规定“各有关部分和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，至于究竟有哪些部分，具体的支持协助义务是什么，《税收征管法》仅用两个条款对工商治理部分及银行等金融机构做出粗略规定，其他部分却没有含摄。此外，在“法律责任”一章中也没有对不履行支持协助义务的行为规定相应的法律责任。没有责任的约束无异于一纸空谈，法律规定的原则性和模糊性是税收实务中部分协调依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部分协调制度的不完善在严重削弱税源联动治理制度的可操纵性。
　　第四，《税收征管法》对信息共享制度的规定过于原则，不利于税源联动治理制度中计算机辅助功能的有效发挥。《税收征管法》第六条规定国家有计划地利用现代信息技术建立信息共享制度，然而，计算机在税收征管中固然普及但使用水平较低，大多数仅限于以电脑代替手工劳动，而其信息共享、治理监控、决策分析功能却远远没有发挥出来。税务软件开发各自为政，且层次低、投进高、浪费大，“以计算机网络为依托”的征管模式没有真正建立起来。
　　
　　(二)法律理论缺憾
　　1　税源联动治理制度中税收契约精神之缺憾。长期以来，国家一直以“超社会”的形象在税收法律关系中出现，纳税被定性为一种无偿的行为。由于政府的强制征税权被过度强化，导致纳税人与政府之间权利义务的失衡——监视与制约制度缺位情形下，纳税人对政府征税行为的软约束与政府强势征税权力对纳税人弱势权利的侵犯。
　　税收契约论从一个全新的视角重新审阅了国家与纳税人之间的权利义务关系，由于公共利益的需要，国家作为一个政治实体是人民与国家之间的契约，宪法中的税收条款就是税收契约，即人民向国家纳税——让渡其自然财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税也正是为了能够有效地、最大限度地满足人民对国家的上述要求。由此可见，税收契约关系是一种理性关系，双赢互利是双方缔约的初始动机和目标诉求，纳税与征税之间的逻辑关系在于：首先人民基于公***品的消费需要与国家达成契约，让渡自己的一部分财产权利，做出同意纳税的次优选择；而后产生国家征税权，国家征税权的行使在于为纳税人服务，保护纳税人的正当权利，而不是为了征管而征管。从这种意义上讲，在税收契约法律关系中，纳税人的权利是一种原生权利，属于第一性权利；征税权是一种次生权利，属于第二性权利。
　　2　税源联动治理制度中程序正义之缺憾。税收契约论重新阐释了国家征税权的正当性来源，国家征税权的正确行使离不开税收征管程序正义的保障。程序正义对于税收征管而言，不仅是税收征管的必然要求，更是税收征管实然的过程本身。税收征管程序正义应当遵从以下原则：(1)程序法定原则，即税收的征管程序不仅必须由法律规定，而且规定应当尽可能明确而不致出现歧义，其精神实质是通过明确具体的法律规定排除或限制行政机关在税收题目上的自由裁量权；(2)程序透明原则，即税收的征管程序应当以成文法的形式予以公布，为纳税人的决策行为提供公道的预期；(3)程序***原则，即税收征管程序的各方主体应当在充分协商与对话的基础上全程参与税收征管程序的制定、执行和遵守等各个环节；(4)程序同等原则，即程序与同等相互依存，程序正义的理念内生于税收征管程序中各方主体之间的对等关系，且同等地受到法律的追究。
　　税源联动治理制度通过税收信息资源的联动整合，为税务部分提供及时的税收信息和正确的执法依据，使税收征管工作有的放矢，在一定意义上有助于税收程序正义的实现。但是，假如以税收征管程序正义的四大原则为视角重新审阅税源联动治理制度，不难发现存在以下缺憾：
　　第一，有违程序法定原则。从前面有关税源联动治理制度缘起的考察中可以知道，目前实务部分所推行的税源联动治理制度的依据大多散见于省、市一级税务部分的工作计划、工作总结或工作意见之中，税源联动治理制度所出现的最高级别的文件是国家税务总局的工作总结和工作要点。由于缺乏法律上的依据，在税源联动治理实践中，税务行政机关的自由裁量权很大，更多地体现为一种各自为政的行政行为而非制度化的法律行为，呈现出个别性、政策性、零散性、地方性的特点。 　　第二，不符合程序透明原则的要求。税源联动治理制度发端于税收实践，以各具特色的不同层级的税务机关文件为指导。税务机关的文件是一种内部政策性文件，缺乏普适性和透明性特质，致使税收行政相对人——纳税人对税源联动治理制度的运行方式缺乏公道的预期，作为“理性经济人”，纳税人无法在充分把握税源联动治理制度信息的情形下做出战略决策，以实现自身利益“最大化”。
　　第三，与程序***原则不相契合。税源联动治理制度是税收实务部分基于税源控管需求所进行的征管方式的实践试炼，是税收征管权实现的创新途径。在这一创新过程中，税收征管部分始终处于积极主动的主导地位，而纳税人则处于消极被动的服从地位。税源联动治理制度并非源自于税收征纳主体之间协商对话的结果，而是税收行政部分的单方意志的体现，因而当前的税源联动治理制度中缺乏纳税人的***参与。
　　第四，有违程序同等原则。由于税源联动治理制度有违程序法定原则、程序透明原则和程序***原则的精神实质，程序正义的理念很难内生于税源联动治理制度的设计运行之中，在缺乏制度约束的情形下，税务行政部分出于自身的利益偏好，难以在其制定的内部文件中“自缚手脚”以彰显纳税人的利益诉求。综观目前税收实践中林林总总的税源联动治理制度，发现其中唯独缺乏税务行政部分征管责任的制约制度。
　　3　税源联动治理制度中纳税人权利保障之缺憾。“契约是意志自由的双方所作出的合意，这种合意来自同等、友好的协商。协商是契约的重要理念，体现出一种双向交流与沟通的精神，这一点在习惯于以单方意志思考的行政领域尤显得难能可贵，它能弥补权力行政的不足，让纳税人参与到优化税务行政的过程中。”税收契约论的精神实质在于政府对纳税人利益格式的重新调适，实现政府与纳税人应然角色的回回，通过法律制度的设计弱化甚至消解征税权的强势性以保护纳税人的正当权利，因此，纳税人享有权利是税收契约论的应然之义。纳税人的权利一般包含以下内容：(1)限额纳税权；(2)税收优惠权；(3)税收秘密权；(4)税收回避权；(5)税收知情权；(6)取得凭证权；(7)税收救济权。由于税源联动治理制度缺乏双向交流制度，在法律的视域下，税源联动治理制度存在着纳税人权利缺乏保障之缺憾。
　　第一，税源联动治理制度难以保障纳税人的税收秘密权。税源联动治理制度主要依靠于横向联动制度消解部分之间的信息不对称障碍，由于现行《税收征管法》仅原则性地规定了部分之间的协助义务，至于部分之间应当怎样协助、其它部分应当在多大程度上进行信息表露、在信息表露(或者联动)过程中应当如何保障纳税人的信息秘密权等，《税收征管法》没有做出明确规定，税源联动治理制度也缺乏同一的度量。可见，由于缺乏法律的规制，税源联动治理制度在矫治税收信息不对称的同时，也为税务部分征税权的不当行使提供了运作空间，为侵犯纳税人的税收秘密权提供了便利。
　　第二，税源联动治理制度不利于保障纳税人的税收知情权。如前文所言，由于现行的税源联动治理制度仅以内部文件的形式规制，缺乏普适性和透明性，由此极易导致纳税人与税务机关之间的信息不对称，纳税人可能因对税源联动治理制度的内容、程序等信息缺乏了解而无法做出公道预期，从而不利于保障纳税人的税收知情权的行使。
　　第三，税源联动治理制度未能很好地与税收优惠权对接。税源联动治理制度是税收风险控制理念下的产物，税收风险的深层次根源来自于纳税人的信用风险，对于纳税人信用风险的防范可以采取以下措施：(1)对纳税人予以外在的制度约束，即加强税源控管；(2)对纳税人进行内在的激励，即建立与税收优惠权相对接的纳税人信誉等级制度。但是目前的税源联动治理制度只是税务行政机关的单方管控行为，尽管某些地区实行了纳税人信用等级制度，但就总体而言，税收部分尚未普遍建立起纳税人信誉等级制度。即使建立了纳税信用缺失等级监控制度，也未能将这一制度与纳税人的税收优惠权相对接，以至于既不利于税源联动治理制度运行中纳税人的主动性和积极性的发挥，也不利于纳税人税收优惠权的有效行使。
　　第四，纳税人的税收救济权利在税源联动治理制度中缺乏实现的途径。由于税源联动治理制度只是一种政策化的征管权运行方式，而非一种法制化的税收征管方式，税务部分基于本位主义思想，仅从征管权的行使和税收风险控制的角度设计税源联动治理制度，而忽视了对纳税人的税收秘密权、税收知情权等权利的保障和救济。
　　
　　三、税源联动治理制度的法制化进路
　　
　　(一)税源联动治理制度的法制化
　　实践是源，理论是流，理论来源于实践，又指导实践。学界应当在论证思辨中寻求税源联动治理制度与税法精神理念的对应、关联与转换，以一种主动化的进路渗透到税源联动治理制度实践中，并在实践中得到检验与修正，从而达到税源联动治理制度与税法精神理念之间的契合与互动。为此，法学界应当从法理层面积极回应税源联动治理制度。然而据现有资料显示，尽管税源联动治理制度已经实施两年有余，但是实务部分从经验和方法的角度探讨较多，学术界的理论探讨较少，法学界的回应则更为迟缓——目前几乎尚未对税源联动治理制度的法学理论进行探讨。税源联动治理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?税源联动治理制度是否关涉税收程序正义与纳税人权利保护题目?税源联动治理制度的法律性质是什么?税源联动治理制度的主体和客体范畴应当如何界定?……等等，学界尤其是法学界应当进行充分地论证。
　　税源联动治理制度发端于税收征管实践，是产业化、信息化进程中税收治理面临新机遇与新挑战背景下的产物。实践需要理论的升华与指导，更需要法律的规制和完善，否则实践将因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而丧失正义。法制化是税源联动治理制度在现代法治社会中应然的路径选择。
　　所谓税源联动治理制度的法制化，是指国家立法机关借助于一定的立法程序，将税源联动治理制度的实践活动从政策层面上升为法律制度的活动。其核心内容是将税收政策实践转化为法律规范。税源联动治理制度的法制化并非缘于税收实践的单方需求，而是税收实践与法律相互需要的产物。税源联动治理制度的法制化应当依循以下向度：一是理论指导实践，税法理念与法治精神应当主动渗透到税源联动治理制度的实践工作中以指导实践，并在实践中进一步检验与修正，这是一种主动的法制化；二是政策实践法制化，税源联动治理制度政策实践的演进需要借助法力的强势而将实在践化为最基本的法律制度，这是政策实践对法律功能的需求，是一种被动的法制化。这两个向度的关系在于：前者是后者的条件和基础，只有蕴含着法治精神的实践政策才有可能转化为法律；后者是前者的升华，实践政策经过法律程式的分析、评估、筛选与凝炼而具有成熟稳定的品格，并以法律制度的形式存续下来。
　　
　　(二)税源联动治理制度的法制化进路
　　1　税源联动治理理论的法制化——税法基本理念的融进。(1)遵循税收法定主义原则，克服税法的行政化倾向。税收法定主义，是英国近代宪政发展的产物。税收法定主义主要包括两个方面的内容：一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务正当性原则，这是税收执法的准则。按照税收法定主义原则，一方面，应当进行形式上的税源联动治理制度立法。在税源联动治理的具体法律制度设计中，应当就有关税源联动治理的联动主体、联动对象、联动关系、联动准则和联动程序等，应尽可能地在实体法律中做出明确的规定；另一方面，税务机关应当严格依法征税，不答应逾越税法的规定而随意扩大征税权利，以行政性规定取代法律的规定，以至于在税源联动治理制度中违反程序正义原则，忽视对纳税人基本权利的尊重。此外，在当前税源联动治理制度存在法律漏洞的情形下，为保证法律的安定性和可猜测性，应当严格遵循税收法定主义原则，禁止税务行政机关对税法漏洞进行补充，克服税源联动治理制度的行政化倾向。(2)尊重纳税人的基本权利，契合税法契约精神。税收契约论以全新的视角重新阐释了国家与纳税人之间的权利义务关系，是对“税收国家主义”的修正，税收契约精神是现代***制度与法制观念的产物。鉴于税源联动治理制度与纳税人权利保障的严重疏离，税源联动治理制度在注进税收程序正义理念的同时，还应当彰显纳税人权利保障的现代法治精神：通过消解信息联动与税收秘密权之间的紧张关系确保纳税主体的税收秘密权不受侵犯；通过征税主体与纳税主体之间的联动制度保障纳税人的税收知情权的行使；通过纳税人信誉等级制度与税收优惠权的对接，调动纳税主体自觉纳税的积极性；通过税收行政复议与行政诉讼制度的不断完善，为纳税人的权利救济提供最后的保障。(3)遵守税收程序正义，彰显现代法治精神。税收程序正义是弱化甚至消解征税权的强势性，以保护纳税人正当权利的根本保障，税源联动治理制度法制化是一项复杂的系统工程，需要在长期的实践试炼中融进税收程序正义的理念，体现税收法治的精神实质。鉴于税源联动治理制度中税收程序正义的缺失，我们首先应当融进税收程序正义的精神理念：通过权责同一的税收征管制度，适当约束税务行政机关的自由裁量权；通过协商对话、***参与等制度的建立，使税源联动治理制度更加透明化、***化与同等化。
　　2　税源联动治理制度的法制化——现行《税收征管法》的完善。税源联动治理制度是税收实践试炼的结晶，具有科学化、精细化和信息化的现代性特质，是税收征管方式从传统走向现代的路径选择。法律制度的形成及其功能进化源于社会实践的变迁，税源联动治理制度作为一种新生的税收征管制度，应当在新一轮《税收征管法》的修订中得到回应。
　　作为一种征管方式的创新制度，尽管税源联动治理制度的所有制度不可能在《税收征管法》中得到全面体现，然而现行《税收征管法》可以在“税款征收”一章增加专门性条款对税源联动治理制度做出原则性的规定，并在此基础上将与税源联动治理制度密切相关的条款进行细化和完善却是切实可行的。(1)修订和完善《税收征管法》第五条、第十五条、第十七条。部分之间的协作是横向联动的重要法律依据，但是现行《税收征管法》第五条仅做了原则性的规定；就具体的协助部分而言，《税收征管法》第十五条和第十七条仅对工商治理部分和银行等金融机构做了粗线条的规定，而对于国税部分与地税部分之间的协助义务、税务部分与审计部分、国土房管部分、交通部分等与税收征管工作密切相关的其他部分的协助义务，《税收征管法》没有做出具体规定，更没有规定相应的法律责任。因此，税源联动治理制度的横向联动法律依据不足，在新一轮的《税收征管法》修订工作中应当对此予以完善。(2)修订和完善《税收征管法》第六条。健全税源联动治理制度的关键在于依托信息共享制度打破信息瓶颈，然而现行《税收征管法》仅用一个条文进行了粗略的规定，信息共享制度应当如何构建?主体是否就只能是抽象的“国家”?信息共享制度中每个信息共享者应当享受何种权利?履行何种义务?遵守什么样的信息共享规则?信息共享制度的主体在不履行义务、不遵守规则时应当承担何种法律责任?等等，《税收征管法》需要做进一步的明确规定。(3)修订和完善《税收征管法》第二十三条。现行《税收征管法》第二十三条对税控装置的使用做出了规定，但仍有不完善之处：一是“纳税人”作为“安装、使用税控装置”的义务主体是否具有法律上的正当性有待进一步探讨；二是可以将“税控装置使用”的有关制度与税源联动治理制度中“税收信息化平台”的建立和完善相结合。
　　3．税源联动治理制度的法制化进程。税源联动治理制度既关涉税收实体题目，也关涉税收程序题目，是实体与程序的有机同一体，因而不宜也不可能将税源联动治理制度的实体制度与程序制度进行割裂，而应在相应的税收实体法与程序法中分别做出规定。在条件成熟的情况下，制定一部同一的《税源联动治理制度单行条例》是税源联动治理制度未来的路径选择。
　　关于《税源联动治理制度单行条例》的具体制度设计，并非是一挥而就的事情，需要一个漫长的实践创新与理论探讨过程，但就《税源联动治理制度单行条例》制定的成熟时机而言，至少应当具备以下条件：第一，税源联动治理制度在税收实践中经反复试炼而趋于成熟；第二，税源联动治理制度由内部政策上升为国家政策，由区域政策上升为全国同一政策，且具有一定程度的稳定性；第三，理论界尤其是法学界在税源联动治理制度实践与政策研究的基础上，对税源联动治理制度的法之源和法之理进行了卓有成效的探讨，对税源联动治理制度的法律制度设计进行了充分的证成。
　　法律与实践是一种互动互生的关系：法律的建构与运行是实践的，而非冥想的，它需要回应和关注社会发展的需求以获得旺盛的生命力；实践的践行与运作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持与调适以获得普适性的品格。税源联动治理制度是内生于税收实践的社会产品，需要一个漫长的法制化的过程，实践的试炼——政策的指导——公道性与正当性的法律证成是税源联动治理制度法制化必经的历程。
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