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全面预算治理实施过程中的题目及对策
财务全面预算是由一系列预算构成的体系，各项预算之间相互联系，关系复杂，很难用一个简单的方法正确描述。下图是一个简化的例子，反映了各预算之间的主要联系：企业全面预算体系图
我国部分公司在实行全面预算治理时，存在对销售预算重视不足、预算编制方法不公道、预算评价指标不完善和全面预算治理职员素质不高等题目。本文就全面预算治理在实际操纵中出现的上述题目进行分析，并在此基础上提出了相应的解决对策和改进建议。
一、我国企业实施全面预算治理的历史与现状
随着改革的深化，以及市场经济体制的建立和完善，企业面临日益激烈的竞争，市场需求也日新月异。企业预算治理理论与方法在西方国家企业中得到了成功应用，因而被引进我国，国内部分企业开始积极探索适合我国国情的企业预算治理。如山东华乐团体、中国新兴铸管联合公司、上海华谊（团体）公司、浙江交联电缆有限公司、杭州风铁团体公司等企业都对企业预算治理进行过一些有益的探索，并积累了一定经验，创造出较好的经济效益。我国财政部分别于2001年4月28日及2002年4月10日颁布实施了《企业国有资本与财务治理暂行办法》和《关于企业实行财务预算治理的指导意见》，为企业实施全面预算治理提供了制度性指南。大中型工商企业团体纷纷把全面预算治理当作企业加强集权治理、实现团体公司对分公司内部控制的重要手段和开展团体化治理的突破口。
一项对58家国有大中型企业的调查表明，被调查的企业中有三分之一左右开始实行全面预算治理。同时，调查也表明，各企业预算治理的范围有较大差异（见下表）：
由上表可以看出，我国大部分企业的预算治理并不是真正意义上的全面预算治理。表中显示有41%的企业未将资本性支出和生产本钱列进预算治理范围，超过50%的企业没有把应收账款预算、存货预算、现金预算和应付账款预算等内容纳进本企业的预算范围，甚至有33%的企业不做销售预算。在调查对象中，真正实行全面预算治理的企业，采掘业不超过45%、制造业不超过28%，流通业不超过21%、建筑业和其他行业为0。通过表中的数据分析可以以为全面预算治理在我国实务界的推广与普及尚处于起步阶段。
二、全面预算治理在实际操纵中面临的题目
著名治理学教授戴维·奥利以为，全面预算治理是为数未几的能把组织所有关键题目融于一个体系的治理控制方法之一。然而在实际工作中，预算治理特别是全面预算治理的实施却困难重重，我国很多企业在实施全面预算治理的过程中还存在一些亟待克服的题目，主要表现在如下几个方面：
（一）全面预算治理并不全面，销售预算重视不足。如上文所述，我国大多数企业编制的预算主要是利润预算，而对基础性的销售预算重视不足，甚至接近三分之一的企业不编制销售预算，且编制销售预算的企业还存在盲目选择猜测方法等题目，使销售预算的编制缺乏科学性和正确性。全面预算治理的编制一般是从销售预算开始的，销售预算编制的正确与否直接关系着生产预算、存货预算等专门预算的正确性，销售预算编制不科学将会导致整个预算体系无效，资源得不到公道配置，使生产经营遭受不必要的损失。
（二）全面预算编制方法选择单一。全面预算编制的方法主要有固定预算、弹性预算、转动预算、零基预算和概率预算等，各种预算方法都有其优点和不足。我国很多企业为简化预算，往往只选择较简单的编制方法草草编制了事，但由于各种预算方法存在一定缺陷，只利用单一全面预算编制的方法编制预算，会致使预算编制的科学性和实用性大打折扣。
（三）全面预算治理绩效评价体系不完善。绩效评价是全面预算治理的重要环节，假如全面预算的指标或者控制考核方式不符合公司的实际情况，预算可能会起反作用。全面预算治理绩效评价需要以完善指标体系作为支撑，但现实中某些公司仍未建立起责任会计制度，责、权、利不明确，使全面预算治理的控制效用不能有效发挥；同时大部分企业对全面预算治理的绩效评价指标主要限于财务指标，而对非财务指标重视不足，指标设计不够科学和完善，不能全面反映公司的实际运行情况与员工的工作业绩。
（四）全面预算治理职员水平不高，控制力度和执行力度不强。公司实施全面预算治理，其预算编制不仅仅是财务部的责任，也需要企业各职能部分参与编制，这不可避免地会涉及到各部分之间的利益，轻易出现‘堆沙袋’（Sand bagging，指先制定较低的预期目标，好让日后可以轻易地超越）现象，因此，需要专门的全面预算治理职员进行控制和协调，使预算顺利执行。但现实中，由于大多数企业缺乏高水平的全面预算治理职员，使咨询公司和会计师事务所为公司制定的全面预算方案得不到科学的治理与执行，全面预算治理的作用得不到真正发挥。
三、我国企业实施全面预算治理的建议
（一）重视销售预算，选择科学适宜的销售猜测方法。销售猜测是最基本的猜测，是整个全面预算治理体系的基础。要编制好企业销售预算需做好两方面的工作：一是要充分做好销售预算的预备工作，二是要选择公道的猜测方法。销售猜测应坚持定量分析与定性分析相结合的方法，以定量分析为主，搜集至少5年的历史销售资料，考虑市场环境的变化及企业自身生产能力等限制因素，做好销售预算的预备工作。对于销售猜测方法的选择，公司规模及产品结构不同，适用的方法也有所不同：公司规模较小，预算职员水平不高，产品单一，采用销售职员意见法较为简单有效；公司规模较大，产品结构复杂，可以采用指数平滑法、回回分析法、头脑风暴法等。总之，公司应根据本公司实际选择适宜的销售猜测方法，并尽量结合多种方法，使销售猜测更加科学。
（二）公道选取预算编制方法。为了避免单一预算编制方法的缺点，进步预算的可控性和正确性，可采取零基预算、转动预算、弹性预算相结合的编制方法。零基预算要求用度开支在进行“问效”的基础上从“零”开始编制预算；转动预算则能使各级治理职员始终对未来12个月的生产经营活动有所考虑和规划，保持预算的完整性、持续性，从动态预算中把握企业的未来，不断修正预算，使预算与实际情况更相适应，有利于充分发挥预算的指导和控制作用。而弹性预算使预算与实际具有可比基础，使预算控制和差异分析具有意义和说服力，且一经编制，只要各项消耗标准和价格等依据不变，便可连续使用，从而可大大减少工作量。笔者以为，可通过本钱用度分析，对于不经常发生的或者预算编制基础变化较大的预算，按零基预算法进行编制。在对预算期内影响预算目标的各种内外部因素进行“敏感性分析”时，应找出影响预算的关键因素，对关键因素可能出现的概率进行评价和分析，并以此为基础确定相应的业务量范围，按可预见的几种业务量水平编制弹性预算，如实反映预算的不确定性并加以控制。由于转动预算自动延伸工作比较耗时，代价太大，可以由月度调整改为季度调整，以节约预算编制时间。
（三）完善全面预算治理绩效评价体系。具体而言，企业应划分责任中心，建立责任会计制度，即应将企业业务单位划分为本钱中心、利润中心和投资中心，不同责任中心其评价指标也应有所不同。为避免财务指标的缺陷，应公道选取非财务指标作为财务指标的有效补充，从而形成一个主辅结合、详略得当的全面预算治理指标体系。
本钱中心主要以本钱控制为主，当实际本钱与标准本钱出现差异时，可按具体量化指标分析其原因及责任回属。基本评价指标主要为：预算本钱降低额（预算本钱-实际本钱）和预算本钱降低率（预算本钱降低额÷预算本钱）。除本钱降低指标外，企业还应考虑产品质量和耗用时间题目，可设立残品率、质量等级、系统停工时间、生产小时、非生产小时等辅助指标。进行用度中心的工作质量和服务水平的预算完成情况考核时，要利用有经验的专业职员作出有根据的判定，客观评价、公道赏罚，评价指标包括顾客投诉率、顾客满足度等。
利润中心的考核主要是通过实际利润与该中心预算利润相比较来进行。但仅仅用单一的利润指标并不能完整反映利润中心的所有经营成果，可以设立生产率、市场占有率、退货率、缺货数、顾客投诉率、员工技能提升、供给商满足率等辅助指标。由于税前利润包含了部分经理公司总部分配的不可控制的治理用度，因此不能以部分的税前利润为指标进行润考核，可以用边际可控贡献考核部分经理，而以部分边际贡献评价该部分对企业利润和治理用度的贡献。
投资中心的考核，可以用投资报酬率ROI（部分边际贡献÷部分拥有资产）比较不同部分的投资效率。同时，为避免其衡量业绩带来的次优化题目，可以采用剩余收益RI（部分边际贡献—部分资产应计报酬）加以评价。具体为事先建立与各部分资产结构相适应的剩余收益预算，再通过其与实际结果的比较评价预算的有效性和部分业绩，但RI也可能使部分经理为完成预算目标而忽视公司整体利益。为此，美国治理咨询师Stern Stewart创立了EVA法，即经济增加值法（EVA=税后经营业利润NOPAT-资本本钱），它与股东价值紧密联系在一起，同时使绩效评价的基础和企业战略目标相一致，效果比会计利润或RI更好。此外，全面预算治理绩效评价体系还包括对财务报表预算的评价，主要利用财务比率和杜邦财务分析体系进行分析。财务比率包括销售利润率、人均利润率、活动比率、应收账款回收天数、存货周转天数等。财务报表分析不仅将其与本企业实际相比较，还可与行业标准及最佳实践企业相比，找出差距，确定改进和实施细则。
（四）加强培训，进步全面预算治理职员水平，保证预算控制和执行顺畅。全面预算治理职员素质必须与全面预算治理的要求相适应。企业应熟悉到进步全面预算治理职员水平的必要性和重要性，从高校等研究机构聘请一些这个领域的专家、学者举办讲座、研讨会等形式进行培训，或者将全面预算治理职员送交专门的咨询机构培训；还可以组织企业预算治理职员到行业内全面预算治理领先的企业参观学习等。总之，企业应重视企业全面预算治理职员素质的进步，使企业全面预算治理的实施更加有效。
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