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关于制定税收基本法的思考
《税收根本法》起草项目曾经列入我国第十届全国人大常委会五年立法规划，这标志着《税收根本法》起草工作正式启动。在我国学术界，有学者提出与此相关联的税收程序法概念，也曾有学者将这样的法律称之为税法典、税收通则法、税法通则，能够以为，《税收根本法》是当代中国现代化税收立法的奠基工程。
一、制定《税收根本法》的重要意义
就我国来说，制定《税收根本法》关于标准征税权利、保证征税人合法权益、健全税收法律体系、完成税收法治之“良法之治”、促进社会主义市场经济开展，具有久远的重要意义。我国税收法制的现状是：一方面，实体法范畴法律少、条例多，税收范畴法律层次偏低。形成此现状最基本的缘由是，税收理论中一些级别较低的、不成熟的、随意性较大的税收文件，被税务机关作为关键性的执法根据加以适用，从而形成税收征管程序法律标准的实践适用效能大打折扣。这一现象标明，目前我国税法级次构造不科学、不合理：一是立法权利机关即全国人大及其常委会制定税法占的比重太少（仅占9．1％）；二是受权立法机关即国务院（占72．7％）、国务院各部委（占18．2％）等制定的广义税法的比重太多，特别是税务机关的标准性文件大量地存在，严重降低了税法的权威性。因而，改动现有我国税法级次构造，进步立法机关立法所占比重，将大量行政法规、部门规章升格为税收法律、减少标准性文件是推行税收法治现代化的燃眉之急。另一方面，主要以税收征纳程序法律标准为内容的《税收征收管理法》固然曾经完成了对本身的“修补手术”，但是，税收程序法律标准不少方面短少更高层次的法律支持，且与其他法律如民商法、行政法之间的关系不谐和，不少规则可操作性较差。如协税义务制度、税收优先权制度、税收代位权和撤销权制度、税务行政复议救济制度等。有关税收处分、税收复议、税收诉讼、税务行政赔偿等制度还只是普通性适用普通行政程序法的规则，没有表现税收程序的特性；有关税收稽查、税务代理等程序规则法律效能不高。
制定一部《税收根本法》，把税收实体法律标准和程序法律标准有机分离起来，构成一部综合性法律，把以税收法定为中心的税收活动根本准绳、税收立法、执法、司法的根本问题以及征税人权益、税务中介机构、税收行政辅佐制度等严重问题规则下来，能够补偿各税种税收暂行条例中存在的分散、含糊、堆叠、矛盾问题所形成的破绽。这关于进步税收法律制度的权威性和肯定性，改动长期以来税收范畴法律层次偏低的“法律倒置”现象和征税权运转不良、效率低下、刚性缺乏的情况，具有严重的理想意义。制定《税收根本法》的意义还在于，在整个税法范畴贯彻诚信税收和权益与效率并重的法律理念。
采取《税收根本法》这种立法方式是处理我国税收法律体系问题、促进税收法治的最佳选择。目前，我国税收法律体系形式采取的是一种“宪法+税收单行法”形式，弊端显现。世界各国税收立法形式有两种：第一种是将各类税收法律编纂成为特地法典，如美国的《国内收入法典》和法国的《普通税法典》；第二种则是制定《税收根本法》，集中规则统领和适用各类税收单行法律的普通规则，如德国的《租税通则》、日本的《国税通则法》及巴西的《税收大典》等，这是一种“宪法+税收根本法+单行税法”形式。我国宜采取第二种方式。这是由于，法典型的税法总则是以根本稳定的税制为前提的，而我国目前税制尚未完整定型，因而不宜编纂《税收法典》。经过《税收根本法》，能够将推行新税制十多年因由税收理论所确立的根本税收制度和普通规则上升为法律标准加以固定，同时又可以顺应变革中经济生活和税制的变化。鉴于我国经济生活和税制将继续发作变化，立法机关频繁修订《税收根本法》不可行，但是能够对税收实体法和程序法中的个别条款停止添加、修正和废弃，一旦我国的税制根本完备和成熟，就能够《税收根本法》、《税收征管法》和各类税收实体法律法规为根底，编纂完好、统一的《税收法典》，逐渐过渡到第一种形式。但这应当是我国税收立法的久远目的而不是当前的选择。
二、我国《税收根本法》整体框架构造形式的选择
鉴于我国税收立法的理想，笔者以为，在《税收根本法》的制定过程中应当留意其整体框架和内容的合理设计与结构，在立法技术方面应当有全局的、通盘的立法思索，要正确处置好《税收根本法》与其他税法的关系。既要表现我国制定《税收根本法》的指导思想，又要遵照通行的立法技术；既要与国际上税收立法常规相顺应，又要思索到我国综合性法律立法的习气与特性以坚持与原有法律的谐和性。在立法办法上，以我国立法传统为根底，恰当自创国际上成熟的立法经历。
我国市场经济开展和法制建立都没有像德国那么完善，我国立法习气和经历也不像德国那样擅长搞法典型法律；俄罗斯的形式太简单，准绳性太强，依照其形式又满足不了我国现阶段的需求。总体来说，作为我国税收“母法”的《税收根本法》，其制定应立足于我国国情。笔者以为，我国的《税收根本法》可采取与韩国《国税根本法》、日本《国税通则法》相相似的中型的立法构造形式。这种选择实践上就是把税收根本法的格式形式定位在一种范围适度的、较兴旺的税收根本法方式上。其优越性在于，既突出《税收根本法》的特征，又容易为群众所遵照和控制。
我国《税收根本法》的正文构造从纵向角度看应分为若干层次，设章、节、条、款、项。并且应当留意防止《税收根本法》条文中“条多款少”的问题，避免大篇幅的一条即一款的条文形式。笔者以为，我国《税收根本法》内容除税收活动的根本准绳和制度外，还应当包括中央与中央税收立法权的划分、税务组织体系、征税人和税务机关的权益和义务、税收征纳程序与税收执法检查、税务争议处置形式、税务司法保证体系、税务中介机构以及税务代理活动、税务行政辅佐、违背《税收根本法》的法律义务等内容。
三、我国《税收根本法》有关税收活动根本准绳和制度的内容及其立法表述
《税收根本法》中的总则局部是该法的纲要。
（一）《税收根本法》总则应当明白税收活动的根本准绳
学术界普通将税法中的准绳分为根本准绳和适用准绳。笔者以为，税收活动的根本准绳主要表现为：（1）税收法定准绳。能够表述为：中华人民共和国一切税收必需以法律明白规则，没有法律明白规则不得征税。税款必需按照税法规则计算征收，不得以税收方案作为执法的根据。（2）税收诚信和信任维护准绳。能够表述为：税务机关代表国度征税时应当老实信誉，好心地行使职权，好心地实行职责。税务机关做出的有关税收详细行政行为应当恰当合理，制止过度。征税人实行税收义务时应当老实。税务机关对曾经作出的税收行为不得擅自改动或者撤回，征税人基于对该税收行为的信任所获得的权益和利益受法律维护。（3）税收合理程序准绳。能够表述为：税务机关的税收行为应当契合行政程序，一切税收行为应当契合法定的步骤、次第、方式和时限请求。违背税收活动程序的税收行为自始无效。（4）国际税收协议优先准绳。能够表述为：中华人民共和国参与或签署的国际税收条约或双边税收协议对税收问题有特别规则的，适用有关的国际税收条约或双边税收协议，但中华人民共和国声明保存的条款除外。（5）税收优先准绳。能够表述为：税款具有优先于普通债权而执行的效能。税收有优先于行政和司法罚没而执行的效能。（6）税收执法独立准绳。能够表述为：除法律另有特别规则外，税务机关是国度统一的税收执法机关。税收执法机关依法独立行使税收执法权，任何单位和个人均不得非法干预或取代税收执法机关的税收执法活动。（7）征税人权益保证准绳。能够表述为：征税人依法享有的税收权益和利益受法律维护。中华人民共和国公民有权依法参与税法的制定，自在地评价税收，关注税收用处，对税收立法、执法、司法活动提出意见和倡议。征税人有权对税务机关违法的税收行为施行抵御和防卫。
（二）《税收根本法》应当肯定
如下制度制止多征或少征制度、制止省区间非法设税制度、事前裁定制度、税收行政辅佐制度、税法生效施行时间制度以及税收活动的逃避、时效、管辖、期间、送达、受权、拜托（包括拜托代征和征税机关之间拜托）等。这些都是税收活动中的共性制度，包括实体和程序两类。
四、我国《税收根本法》有关税收立法、行政执法、税收司法的内容及其立法表述
（一）税收立法制度
税收立法权划分是国度税权问题的中心，应当是《税收根本法》重点规则的内容之一。笔者以为，全国人大及其常委会的中央税收立法权应当包括：（1）担任全国统一施行的税法的制定、修正或废止；（2）担任重要的中央税法的制定、修正或废止；（3）对上述税法停止解释；（4）其他有关税收方面的重要事项立法。国务院依据全国人大及其常委会制定的税收法律的受权制定其施行条例。国务院税收主管部门依据税收法律及其施行条例制定中央税收行政规章。
除民族区域自治中央的税收立法权依据国度民族区域自治法的有关规则执行外，省、自治区、直辖市人大及其常委会以中央税收法规方式行使一定的税收立法权。详细包括：（1）在中央的税收立法权以外决议能否开征新的中央税；（2）依据有关中央税法的受权，决议该中央税能否在本辖区开征或停征；（3）依据有关中央税法的受权，在不同宪法、本法以及有关中央税法相抵触的前提下分离本辖区的实践状况制定详细的施行方法。同时，应当明白规则中央税收法规必需报全国人大及其常委会检查备案。
此外，中央税收立法权还包括：省级人民政府在不同宪法、本法以及在行政区域的中央税收法规相抵触的前提下，以中央性税收规章的方式制定中央税收法规的详细施行方法。中央税收规章必需报同级人大常委会和上级人民政府备案。以上税法中触及税务行政处分和行政答应的设定，依照《行政处分法》和《行政答应法》的规则执行。
为了保证中央税收立法和中央税收立法的标准性和有效性，《税收根本法》还必需明白税收立法的普通准绳请求：（1）国度税法不溯及既往，即税法对其生效以前的事情和行为不具有溯及力，但是，程序性的法律标准除外；（2）税收的根本要素应当在有设定权的税法中明白规则，不得拜托受权；（3）中央的税收立法有优先选择税种的权利，中央的税收立法能够掩盖中央的税收立法；中央的税收立法不得腐蚀中央税，不得障碍全国性经济活动，不得损伤其它地域的利益；（4）税收立法应当契合立法程序和立法权限。
（二）税收行政执法制度
《税收根本法》应当准绳性地规则税务组织体系，也就是税务机关和税务机构的职能及其独立执法主体的性质。固然《税收征管法》以及《施行细则》和国度税务总局有关文件对税务机关以及税务机构有所界定，但是税务机构变革不断处于理论之中，没有定论。当前税收理论研讨范畴呈现的众多观念各有所长。对税务组织体系这一问题，《税收根本法》能够这样来规则：（1）各级税务机关是税法的执行机关。税务机关组建的税务机构依据法律、行政法规的特别受权，能够本人的名义独立地对外作出税收执法行为。（2）税务机关和经受权的税务机构是独立的行政主体，依法独立行使职权并承当由此而惹起的法律结果。（3）税务机关设立税务机构的准绳和方式及其职责权限由有关组织法规、规章规则。
《税收根本法》规则税务机关的权益和义务，应当充沛思索《税收根本法》与其他现行税法特别是《税收征管法》的谐和，防止与其他税法的反复。综合起来说，税务机关的权利包括：依法征税权；征税调查权；取得合理协助权；采取税收保全或强迫执行措施的权益；行政处分权；加收滞纳金权；对特定征税人核定税额权；请求提供征税情报和辅佐权。税务机关的义务包括：激进征税人个人信息、商业机密；依法停止征税调查；依法出借或解封征税人帐册文件、财物；依法退还多征税款；提供征税效劳和协助；协助征税人将税法服从本钱最小化。
此外，税务机关应当将契合刑事立案规范的案件移送司法机关追查刑事义务，不得以罚代刑。征税人和其他税务当事人的权益包括：（1）有权被以为是老实的；（2）有权申请事前裁定；（3）有权回绝实行无法律依据的税收义务；（4）有权请求税务机关提供征税指导和协助；（5）有权请求税务机关激进其隐私或者商业机密；（6）有权依法申请减免退税；（7）有权拜托别人代理征税；（8）有权请求税务机关赔偿损失；（9）有权依法申请举行听证会；（10）有权申请复议或起诉；（11）有权检举违法行为；（12）有权对税收的用处提出质询。
征税人和其他税务当事人的义务包括：（1）征税人、扣缴义务人、其他税务当事人应当诚信处置其涉税事务；（2）征税人应当依法交纳税款并实行税法规则的其他各项义务；（3）扣缴义务人应当依法代扣代缴；（4）其他税务当事人应当实行税法规则的有关义务。
为保证税务机关依法征收、依率计征、依法入库，《税收根本法》应当明白应征税额计算、详细征税行为的方式与程序、自在裁量行为、税额核定调整、代收银行选择、税款入库、税务审计等方面的详细规则。同时，税收行政执法检查是税收行政执法制度中不可短少的重要环节。
鉴于我国税收征管措施刚性缺乏以及征税人征税认识普遍不高的理想，树立税收行政执法辅佐制度在我国显得特别重要，其理论意义远远超越其理论意义。笔者以为，在《税收根本法》中确立税收行政辅佐制度，更能表现更高层次的一种法定义务和更具有权威性的执法效果。税收行政辅佐制度主要内容包括：提供行政辅佐的主体，行政辅佐义务的详细内容，恳求行政辅佐和回绝提供辅佐的条件和程序及所应承当的法律结果。税收根本法能够规则：银行和其他金融机构应当向税收行政执法机关提供征税人的银行存款状况，并按税务行政执法机关的请求冻结征税人的银行存款，划转征税人应缴未缴的税款；工商部门应当无条件地将征税人工商注销的变动状况及时通知主管的税收行政执法机关；邮电、出入境管理机关、交通运输等部门以及其他有关单位应当在其职能范围内对税收行政执法活动提供行政辅佐。税收行政执法机关提出行政辅佐恳求应当以书面方式作出，回绝辅佐必需书面通知恳求机关。税收行政执法机关只能选择恰当的有关单位实行税收行政辅佐义务。恳求机关应当对辅佐单位依恳求施行辅佐的行为承当一切法律结果，但是辅佐单位超出恳求辅佐范围所为的行为，其法律结果应当由辅佐单位自行承当。无法定理由而回绝辅佐致使税款流失的不作为，应当由辅佐单位的上级主管部门追查有关人员的行政义务或者经济义务。此外，《税收根本法》还应当规则税收行政辅佐的费用来源制度。
税收争议的行政复议处置在国外常常称为异议程序或者申述程序。我国《行政复议法》对行政争议处置程序已有全面系统的规则。同时，《税收征管法》及其《施行细则》也有一些特别法规则。笔者以为，《税收根本法》能够明白以下特别规则：（1）征税人和其他税务当事人以及税务行政程序中的有关第三人以为税收行政执法机关的详细行政行为进犯了其合法权益，能够依法申请复议；（2）税务行政复议机关不得因申请人提出申辩和反驳意见而作出对申请人愈加不利的税收行政行为；（3）在涉税刑事审讯期间，复议程序不应当中止；（4）复议机关处置复议案件依法适用简易程序、普通程序和听证程序。
（三）税收司法制度
税收司法保证体系能否在我国税收根本法中加以规则，理论界见地不一。笔者以为，《税收根本法》中规则税务警察和税务法院很有必要，独立税收司法保证机构关于维护税收治安、及时调查并依法处置涉税行政和刑事案件、增强和健全税收保证体系、保证国度税收职能的顺利完成，将起着日益明显的作用。至目前为止，我国组建税务治安机构和税务法庭的工作经过多年的试点和推行获得了显著的效果，而且其重要性和必要性也得到了社会普遍的赞同和认可。有学者以为，树立以上机构，税收执法权与税收司法权的穿插与谐和问题就会变得简单明了。为完成税收法律机构和职能的现代化，必需树立独立的司法保证机构，即树立税务警察、税务检察院和税务法院。笔者以为，批捕和检查起诉机构似无必要独立。
笔者以为，我国税务机关的税收执法权利是有限的，取证难、执行难特别突出。依据我国国度机构管理体制及其变革方向并自创国外有益经历，以《税收根本法》的方式将税务警察和税务法院机构肯定下来，在我国还是可行的。《税收根本法》能够对其管理体制、设置方式、根本职能等做概括规则。笔者以为，税务警察问题能够表述为：（1）中华人民共和国设立税务警察以维护税收治安和停止税收刑事案件的侦查活动；（2）税务警察实行国务院公安、税收主管部门双重指导的管理体制；（3）税务警察在县、区以上行政区域设置，统管辖区内各类税收治安和税收刑事案件的侦查活动；（4）税务警察的详细事项由国度另行立法规则。
税务法院问题能够表述为：（1）中华人民共和国设立税务法院，特地审理税收刑事案件和税务行政案件；（2）税务法院是国度法院系统的组成局部，受最高人民法院的指导和管理；（3）各省、自治区、直辖市分别设置税务法院，并能够依照各自辖区内的一定经济区域设置一级税务法院；（4）税务法院的详细事项由国度另行立法规则。
税务行政诉讼能够表述为：（1）征税人和其他税务当事人对税收行政执法机关的详细行政行为不服能够依法向法院起诉；（2）案件既触及刑事诉讼，又触及到行政诉讼的，刑事诉讼优于行政诉讼，曾经开端的行政诉讼应当中止；（3）税务行政诉讼的详细规则适用国度有关法律的规则。
对税务刑事诉讼能够表述为：（1）税务行政执法机关以为征税人或其他税务当事人有税收刑事立功嫌疑，并且契合提起刑事诉讼规范的，应当在完成行政程序后依法及时移送侦查机关立案侦查；（2）税收刑事案件的侦查权由税务警察机构行使，与案件有关的税务机关应当辅佐侦查；（3）税收刑事案件侦查终结后依法移送检察机关提起公诉；（4）税务刑事诉讼的详细规则适用国度有关法律的规则。
此外，税收中介机构与税务代理活动制度也是税收根本法的重要内容。在《税收根本法》中，应当明白注册税务师执业机构作为代理税收事务的社会中介机构的法律位置，明白注册税务师执业机构及执业人员的根本权益和义务，以及代理赔偿义务、行政义务和刑事义务。注册税务师执业机构的组织方式能够是有限义务公司、合伙组织，并有法定请求的执业税务师和相关从业人员。详细问题能够由未来出台的《注册税务师法》中做出规则。此外，还应当规则律师机构、会计师机构、银行以及其他金融机构等社会中介机构在涉税事务中的位置和义务。
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