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企业研究与开发费用会计处理的探讨
摘 要 阐述了国际上对研究与开发费用所采用的会计处理方法,分析了企业研究与开发阶段的划分及其各自的特点,提出了内部开发的无形资产如何计量和内部研究开发费用的账务处理方法。通过企业研究与开发费用的界定和比较,对研究和开发费用的会计处理进行探讨。
关键词 研究费用;开发费用;费用化;资本化;会计处理
随着科技的不断发展,企业之间竞争日益激烈,特别是企业之间产品品种和质量的竞争愈演愈烈。在企业产品乃至生产经营的竞争中,先进科学技术的开发占有越来越重要的地位。因此,许多公司不得不投入巨额资金进行研究与开发活动。研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线。而这些费用往往占企业经营支出的很大比重。对研究与开发费用的会计处理恰当与否,直接关系到企业的财务报告质量。为此,加强研究与开发费用会计的理论探讨非常必要。
1 国际上对研究与开发费用所采用的会计处理方法
1. 1 符合一定条件的资本化法
为了评价内部产生的无形资产是否满足确认标准,规定企业将资产的形成过程分为:研究阶段和开发阶段。所谓研究是指为了获取新的科学或技术知识并理解它们,而进行的具有创造性和有计划的调查;所谓开发则是指在开始商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。研究支出应在其发生时确认为费用;开发支出符合下列所有标准时,方可确认为无形资产。这些标准是: 1) 完成该无形资产,使其能使用或销售,在技术上可行。2) 有意完成该无形资产并使用或销售它。3) 有能力使用或销售该无形资产。4) 该无形资产如何产生可能的未来经济利益。其中,企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场;如果该无形资产将在内部使用,那么应证明该无形资产的有用性。5) 有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并使用或销售该无形资产。6) 对归属于该无形资产开发阶段的支出,能够可靠地计量。
1. 2 全部费用化法
为研究和开发而发生的所有支出均应列作费用。唯一的特例就是美国财务会计准则委员会公布的第86号财务会计公告( SFAS86)中所规定的:对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本,一旦技术可行性得以确定,就应确认为资产。可见,采用的会计处理方法是全部费用化法。采用这种方法的国家有美国、加拿大、法国、德国和中国等。
综上可知,无论是符合一定条件的资本化法还是完全费用化法,它们都遵循了会计的稳健性原则,但是稳健性原则与配比原则往往是相互矛盾的。按配比原则,研究是为开发做准备,只有在研究的基础上开发才能做到有的放矢,进而取得成功,而开发失败也是开发成功的基础。因此,从理论上讲,其整个成本应与相关的开发所产生的经济利益相配比,即予以资本化。但实际上,由于研究与开发具有风险性,鉴于稳健性原则的考虑,会计上是将其全部或部分费用化,造成了稳健性原则与配比原则两难兼顾。
近年来,研究与开发费用的会计处理问题,已经引起我国准则制定机构的重视。财政部也曾发布研究与开发费用准则征求意见稿。该征求意见要求将企业进行研究与开发活动发生的费用在其发生时直接计入当期损益。我国现行会计实务也将研究与开发费用作为“企业管理费”处理。
从上面对研究与开发费用的含义及其会计处理方法的讨论来看,理论上,企业的开发费用可分两部分进行会计处理,即将成功的开发活动费用资本化和将失败的开发活动费用直接冲销当期收益。但是,由于与研究开发活动有关的未来经济利益是否流入企业及其金额与时间分布具有高度的不确定性,难以操作,导致对开发费用会计处理的资本化与当期费用化之争。
2 研究阶段和开发阶段的划分
2. 1 研究阶段
对于企业自己进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段和开发阶段两个部分分别进行核算。其中,研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,研究活动的例子包括:意于获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究,评价和最终选择。材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;以及新的经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可替代品的配制、设计、评价和最终选择 。
研究阶段的特点:
1) 计划性。研究阶段是建立在有计划调查的基础上,即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准,并着手收集相关资料,进行市场调查等。例如,某药品公司为研究开发某药品,经董事会或者相关管理层的批准,有计划地收集相关资料,进行市场调查,比较市场中相关药品的药性、效用等活动。
2) 探索性。研究阶段基本上是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,在这一阶段不会形成阶段性成果。
从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果,即通过开发后,是否会形成无形资产均有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产,因此,研究阶段的有关支出在发生时,应当费用化计入当期损益。
2. 2 开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括:生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试。含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计。不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营。新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等 。
开发阶段的特点:
1) 有针对性。开发阶段是建立在研究阶段基础上,因而对项目的开发具有针对性。
2) 成果的可能性较大。进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步,且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件,则所发生的开发支出可资本化,确认为无形资产的成本。
3 内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产,其成本可直接归属于该资产的创造,生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费,在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按照《企业会计准则第17号—借款费用》规定的资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用,无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失,为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
需要说明的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中,达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出,不再进行调整。
4 内部研究开发费用的账务处理
1) 无形资产准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用) ;开发阶段的支出符合条件的才能资本化,不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用) 。只有同时满足无形资产准则第9条规定的各项条件的,才能确定为无形资产,否则,计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益 。
2) 企业自行开发无形资产发生的研发支出,未满足资本化条件的,借记“研发支出- 费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出- 资本化支出”科目,贷记“原材料”,“银行存款”,“应付职工薪酬“等科目。
3) 企业购买正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出- 资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出,应当比照上述2)的规定进行处理。
4) 研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出- 资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出—资本化支出”科目。
参 考 文 献
财政部企业司. 企业会计准则讲解. 北京:人民出版社, 2006: 101.
中华人民共和国财政部. 企业会计准则- 应用指南. 北京:中国财政经济出版社, 2006: 136.
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