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对作业成本法在我国应用的探讨
【摘要】企业生产环境的变化对我国企业所采用的传统成本管理模式提出了挑战。本文就新兴的成本计算管理模式——作业成本法原理与在我国的应用现状展开剖析，并借鉴性地对作业成本法应用范围作了初步引申。【关键词】作业成本法 作业成本管理
一、作业成本法概述
作业成本法在西方国家于20世纪80年代末开始研究，90年代以来在先进制造企业首先应用，后来在金融保险业、医疗卫生业、商业等其他行业也得到了广泛推广。该方法是一种集成本计算与成本管理相结合的全新的管理模式。
1、作业成本法核算原理。基于“作业消耗资源、产品消耗作业”为指导思想的新兴成本核算方法,作业成本法突破了原有的成本核算方式——采用人工工时或机器小时将制造费用进行分配,利用作业将产品成本与成本项目——资源联系起来。具体来说，这一方法由两阶段组成：第一阶段首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认资源动因，计量归集资源费用到相关作业；第二阶段包括明确成本计算对象，确认作业动因，计算成本动因率将各作业汇集的成本分配到相关的成本对象。
2、作业成本法的应用价值。首先，与传统成本计算方法相比,作业成本法能够提供更为准确的成本信息。作业成本法计算的成本包括直接制造成本和间接成本,只是这种方法在分配间接成本时,不是采用单一的分配标准来分配所有的间接成本,而是根据各种间接成本的作业性质和特点采取不同的分配标准。由于引起各种间接成本产生的原因是不同的,因此采用相应的分配标准,以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确,能够提供更加正确的成本信息。
其次，传统成本管理往往以产品为中心，而忽视了引起产品成本发生的原因。而通过分析以作业为核心的作业成本法在具体实施时的运用，我们可以进一步洞察产品盈利与不盈利的内部原因，增加增值作业，剔除非增值作业，进行成本控制、价值分析、业绩评价以及各种决策优化。
当然作业成本法也有其局限性：在作业的认定、成本动因确定时不能排除成本计算中的人为主观性；程序复杂、工作量大；前期配套设施成本较高等，因此，管理人员需要结合企业现状在成本——效益之间做出权衡。
二、作业成本法在中国的应用分析
与作业成本法在西方的广泛应用相比，我国目前尚没有多少企业成功运用作业成本法，更谈不上应用作业成本法提供的信息进行管理。分析其原因主要为以下几点：
1、制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。在我国制造企业中，直接材料占生产成本的比重一般在70%左右，加上直接人工达80%之多（张娆，2002），对于直接成本占很大比重的企业，使用作业成本法显然不符合成本——效益原则。
2、实施成本高、缺乏应用作业成本法的动力。作业认定、确定成本动因、配套相应软件、培训人才等等都需要高额的支出,引进作业成本法显得复杂,耗时、耗力。加上虽然目前作业成本法在理论上得到肯定，但从实践来看，国内缺乏长期使用并取得良好效果的案例，很难使企业高层管理人员冒着风险投入资金与人力进行一项不知成功与否的改进。
3、缺乏进行作业成本法咨询与设计的专业机构。作业成本法、作业成本管理本身是一种成本核算方法，是一种管理理念，在具体引进过程中是影响企业方方面面的，设计工作单独依靠企业自身力量很难完成，计算机软件与作业成本法整合也是作业成本法实施的重要保证。作为对作业成本法比较了解的财务软件公司与高校研究人员可以参与其设计与推广，但我国在这方面有突破的企业或机构很少。
除此之外，实务界对作业成本法了解不多、企业现代化信息管理系统落后、管理水平整体不高、人力资源缺乏等都成为作业成本法在中国运用的限制因素。
虽然我国应用环境整体上不成熟，但并不代表所有企业都不能使用。继河南许继电气、厦门三德兴，我国个别企业已开始推行作业成本法并取得一定进展。作业成本法作为先进的成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系，其应用也具有很强灵活性，它的更重要意义在于带给管理者一种全新的管理思维。随着应用条件的逐步成熟，相信在可预见的未来，我国企业对作业成本法（管理）的需求会日趋强烈。
三、作业成本法的应用领域引申探讨
作业成本法产生于制造费用分配方法的改进，个别条件成熟的企业已根据自己现状整体或部门的引进了这种方法，但是否可以在目前已采纳的应用领域上将其范围扩大？
销售费用、管理费用这些非生产性费用，绝大部分是用于产品的研发、生产、销售，但在目前实务中仅仅将生产成本作为产品成本，一定程度上造成产品成本的低估。运用作业成本法将销售费用计入产品成本的做法，在国外已有研究和运用。美国的Ronald.Lewis（1991）认为“将营销成本计入产品成本可以为销售经理提供相关的信息，从而有助于他们进行客户盈利能力分析、定价决策、进入或退出某个产品市场的决定，而作业成本法的原则适用于将营销成本追溯到产品成本中去。”在国内，对于作业成本法在非生产领域的应用，潘飞、周为利、童卫华(2003.9.10)等人也做了相关研究。本人认为利用作业成本法，扩大成本范围，更符合企业决策实际。作业成本法为非生产领域费用成本化提供了一个良好工具，对于费用成本化与当前会计准则制度的背离，可以由财务软件公司设计自动从同一套数据中获得两套报告数据的系统，一套数据用于内部管理决策，一套用于对外公布。总之，随着理论界探讨的深入和实务界运用的探索，作业成本法作为先进的成本核算管理模式，体系必然会更加完善成熟。
【参考文献】
[1] 王广宇、丁华明：《作业成本管理-内部改进与价值评估的企业方略》，清华大学出版社。
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