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作业成本法在物流成本核算中的应用
一、我国物流成本管理现状的成因分析受诸多因素的影响，我国的物流成本大大高于国外发达国家。主要表现为物流库存、运输成本高；物流管理成本高，包括物流管理水平落后和物流信息技术落后引起的高物流成本。其原因分析如下：
（一）物流成本计算内容不全面。物流成本尚未引起关注，多数企业仍按传统的会计核算方法，把对外支付的物流费用计入营业费用，将内部发生的物流费用按照用途分别计入采购成本、生产成本和营业费用，形成所谓的“物流费用冰山说”。虽然也有企业计算物流成本，但大多也只是从某一方面计算物流成本，不能全部反映物流成本的内容。
（二）物流费用分配标准不相关。现代生产过程中，在订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的业务中发生的物流费用大大增加，从而使企业的制造费用等间接费用所占比重越来越大。传统成本计算中，由于分配标准缺乏相关性，容易使物流成本失真，造成大量浪费和物流服务水平下降，从而造成物流成本控制失效和经营决策失误。
（三）物流成本信息不准确。由于缺乏较明确的物流费用确认、计量标准，企业在物流成本的收集、分配与计算方面不尽相同。且企业的物流成本核算方法可能因缺乏可靠的科学依据而影响物流成本的准确性，不利于科学地进行物流成本控制与管理。
（四）物流成本管理部门不集中。成本管理是物流管理的中心任务之一。目前，企业依据传统的成本方法，将物流成本按部门分别核算，缺乏与其他部门的协调，如运输部门计算运输成本，储存部门计算储存成本，企业缺乏负责核算物流总成本的部门，从而影响到物流成本的控制效果。
（五）缺乏能客观体现物流成本的有效工具。传统成本管理方法下生成的资产负债表和损益表两个财务报表并不能完全满足物流成本核算的要求。如在报表中，对运输费用的核算保留了零售会计上的标准实践方法，即将运费作为货物成本的一部分从总销售额中扣除，从而得到一个总的利润数据。但是，在许多情况下，产品是在发送价值的基础上被购买的，价格本身就包括了运输成本。
（六）物流成本管理信息化程度低下。物流成本管理信息化程度低下，成为物流及物流成本管理现代化的障碍。主要表现在：缺乏独立的物流成本核算系统软件；物流成本管理未实现自动化，很多成本管理还处于手工操作阶段，工作量大、计算误差大，不能对物流成本进行深入、细致、全面的分析和应用。
二、作业成本法的基本原理
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。
作业成本法是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在作业成本法下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确，体现了费用分配的因果性。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合然后形成各种产品成本。
三、作业成本法在物流成本核算中的应用
一般来说，物流作业成本计算需要经过以下几个阶段：分析和确定资源，建立资源库；分析和确定作业，建立作业成本库；确定资源动因，分配资源耗费至作业成本库；确定成本动因，分配作业成本至成本对象。
（一）分析和确定资源。企业各项资源被确认后，要为每类资源设立资源库，并将一定会计期间的资源耗费归集到各相应的资源库中。
（二）分析和确定作业。作业是连接资源和成本对象的桥梁。企业经营过程中的每个环节或每道工序都可以视为一项作业，企业的经营过程就是由若干项作业构成的。物流作业是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转移和时间占有的实际操作过程。物流作业包括运输作业、储存与保管作业、包装作业、装卸搬运作业、流通加工作业、信息处理等。由这些作业构成物流整体作业，从而实现物流功能。
物流作业分为不增值作业、专属作业和共同消耗作业。通过对作业层次的揭示，作业成本系统能够指出不同层次作业的动因（不同层次的作业其成本习性不同），进而较准确地描述了成本发生的因果关系。
（三）确定资源动因，分配资源耗费至作业成本库。作业确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源耗费分配至各作业成本库。下表列举了几种资源动因：
成本要素（资源） 资源动因
职工医疗保险 职工人数
人 力 消耗劳动时间
动 力 消耗电力度数
房屋租金 使用面积
折 旧 所用设备的价值
（四）确定成本动因，分配作业成本至成本对象。成本动因是将作业成本库成本分配到成本对象中去的标准，也是将作业消耗与最终产出相沟通的中介。确定成本动因，即要确定成本动因的数目和应选择哪些成本动因。这两个问题是相关的，因为所选择的成本动因类型将影响所需成本动因的数目。
在实践中，要搞清需要多少个成本动因，必须进行判断和分析。第一步是找出高额的投入；第二步是考察产品多样性和数量多样性。将多样性高的产品分离出去，设计者便可以认定哪些主要投入可以综合起来计算而不至于带来很大的误差。然后，就可以分析被低估的投入，从而确定哪些投入可以与主要投入综合起来计算，哪些需要分开计算。
（五）计算物流成本。作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本动因就建立几个成本库。物流作业成本计算是将成本库中归集的作业成本按成本动因分配到各成本计算对象上。物流作业成本的计算分配有两阶段法和多阶段法。两阶段法较为简单，首先将明细账中的资源成本按资源动因分配到不同的作业上，而后将这些作业上归集的成本按成本动因分配到产品上，如图1所示：
直接成本
间接成本
资源动因
图1 物流作业成本计算的两阶段法
多阶段法则认识到，有些作业并不直接为最终产品或劳务所消耗而是为其他多个产品或劳务消耗，它试图更准确地反映成本在组织里流动的实际情况，强调作业和作业、以及产品和作业之间的关系。多阶段法如图2所示：
直接成本
间接成本
图2 物流作业成本计算的多阶段法
无论采用何种分配计算方法，各作业成本库的作业成本在成本计算对象之间分配时，都应通过确定成本动因分配率以计算各成本计算对象的物流作业成本。其分配计算公式如下：
成本动因分配率=某作业中心发生的作业成本÷该作业中心可提供的作业量
某成本计算对象应分配的某项作业成本=该成本计算对象耗用的该项作业的成本动因×成本动因分配率
某成本计算对象的物流作业成本=该成本计算对象应分配的各项作业成本之和。
需要指出的是，由于各成本计算对象实际耗用的某项作业的成本动因数之和一般小于该作业中心可提供的作业量，因此按上述方法计算出来的各产品应分配的某项作业成本之和一般都小于该作业中心发生的作业成本，二者的差额即为未耗用的资源成本。未耗用的资源成本的确定有利于分析企业资源配置的合理性，为企业优化作业链——价值链提供依据。
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