时间驱动作业成本法在商业银行的应用浅探

时间：2023-03-09 04:12:07 管理毕业论文我要投稿

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时间驱动作业成本法在商业银行的应用浅探

自1988年罗伯特·卡普兰（Robert S. Kaplan）和史蒂文·安德森（Steven R. Anderson）提出了作业成本法（Activity—based Costing，以下简称“ABC法”）后，ABC法便逐渐成为管理会计理论界和实务界的一大热点。ABC法最先在制造业兴起。由于商业银行也具有实施ABC法的条件，因而很多国外的商业银行早已开始实施ABC法这种先进的成本核算和管理方法，目前我国多家商业银行也已开始实施ABC法。
ABC法在商业银行的实施会受到多种因素的影响，此外，ABC法本身也有一些局限性，影响其在商业银行的成功实施。首先，在ABC法的实施过程中，作业、作业成本动因和资源成本动因等一系列数据的收集和处理直接关系ABC法实施的成败。但是，由于收集这些数据的过程往往需要通过面谈、发放调查表、召开讨论会等比较主观的方式，因而往往无法收集到较为客观和准确的基础数据，从而影响ABC法的实施效果。其次，在日常ABC法的核算过程中，由于商业银行的业务处理并不容易整齐划一，因而在确定作业的时候，需要将作业流程中的每一个变化都确定为一个作业，导致ABC法的核算过于复杂，反而不利于产品成本核算的准确。针对传统ABC法的弊病，ABC法的创始人卡普兰和安德森又创建了一种新的作业成本管理方法：时间驱动作业成本法（Time-driven Activity-based Costing）。这种新的作业成本法可以在一定程度上较好地解决商业银行应用作业成本法时遇到的问题。
一、时间驱动作业成本法与传统作业成本法的区别
一是核算步骤不同。传统作业成本法的核算步骤是：按照资源成本动因将资源费用分配至作业和作业成本库；然后将作业成本按照作业成本动因分配至产品或客户，计算出产品或客户的总成本和单位成本。
时间驱动作业成本法的核算步骤是根据单位时间产能成本（Cost per time unit of capacity）和作业单位时间数（Unit times of activity）估计成本动因分配率（Cost-driver rate）；然后根据成本动因率及产品或客户耗用的作业数量将作业成本分配至产品或客户，计算出产品或客户的总成本和单位成本。
按照新的作业成本法，管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源，而不是先将资源成本通过资源成本动因分摊到各项作业上。实际上，时间驱动作业成本法是将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一，用时间作为统一的度量工具，对成本进行分摊。
二是应对复杂运营的解决方式不同。在传统的作业成本分析中存在着一个将问题简单化的重要假设：某一特定类型的所有订单或者所有事务处理均毫无差异，在处理时所需要的时间都一样。当面对复杂运营所带来的问题时，管理人员不得不将流程的每一变化都作为一种特殊的作业来处理，以便记录下不同事务处理活动所需的时间。
而在时间驱动作业成本分析中，以上假设被抛开，嵌入了一些计算时间的等式来解决复杂运营所带来的问题，从而能够反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异，简化了数据估测过程，能够提供相当于原模型准确度高得多的成本分析。
二、时间驱动作业成本法在商业银行的核算步骤
第一，确定单位时间产能成本。单位时间产能成本是指单位时间所投入的资源能力的成本。确定单位时间产能成本，就要计算资源成本总额和总工作时间。在商业银行中，各项成本费用都归并在营业费用这一账户中，营业费用构成了商业银行的资源成本库，商业银行营业费用账户各明细账户余额之和就是资源成本总额。
确定总工作时间实质上是确定总的有效工作时间，也就是员工的所有可利用的时间。商业银行法定工作时间是8小时，但是，员工不会时时都处于工作状态，他们需要有一定的时间休息，因而在计算总工作时间时，需要对员工的工作效率进行调查，将员工用于工作的实际时间进行估算，而后乘以员工人数和工作天数，就可以计算出总工作时间了。如某支行有10人，1月份工作22天（假设周六、周日不上班），每位员工1天的有效工作时间为360分钟，则该支行1月份的有效工作时间为79200（360×10×22）分钟。
资源成本总额和总工作时间都确定之后，就可以计算单位时间产能成本了，其计算公式为：
单位时间产能成本=资源成本总额÷总工作时间。
第二，计算成本动因分配率。成本动因分配率实际上是计算银行各单位作业所应分摊的成本，用单位时间产能成本乘以某项作业耗用的时间即作业单位时间数，便计算得出成本动因分配率，其计算工式为：
成本动因分配率=单位时间产能成本×作业单位时间数
作业单位时间数可以由管理人员根据实际情况进行估算。如为客户开立账户这项作业所需时间就由营业部的主管根据不同员工做这项工作所耗时间的算数平均数来估计在本营业部这项作业的单位时间。假设某银行单位时间产能成本为0.6元/分钟，为客户开立账户需要2.5分钟，则开立账户这项作业的成本动因分配率为1.5 元（0.6元/分钟×2.5分钟）。
第三，计算成本对象的成本。将成本对象所耗用的某种作业的数量和成本动因分配率相乘，可以求得成本对象所应负担的这种作业的作业成本数，将成本对象所应负担的全部作业的作业成本数相加便得到成本对象的成本总额，再将成本总额与成本对象数量相比，便可求得该成本对象的单位成本。其计算公式为：
成本对象的总成本=∑耗用作业数量×该作业成本动因分配率
成本对象的单位成本=成本对象的总成本÷成本对象的数量
下面以一实例说明时间驱动作业成本法在商业银行的核算过程。
假设某商业银行分理处以存款和贷款作为成本计算对象，需要进行开立账户、发放银行卡、现金存款、现金取款、受理贷款申请、审核贷款安排、发放贷款7项作业。该分理处某月的营业费用总额为76000元，测算得知员工的总工作时间为68400分钟，则单位时间产能成本为1.1元/分钟（76000元÷68400分钟）。根据单位时间产能成本和各项作业单位时间数，再根据计算得出成本动因分配率；而后，根据成本动因分配率和成本计算对象耗用各项作业的数量，计算得出成本计算对象所耗费的成本总额，其计算过程如下表所示：

作业
名称
①
作业单位时间数
（分钟）
② 成本动因分配率
（元/分钟）
③=②×1.1 存款贷款
耗用作业量（次）
④ 耗用
时间
(分钟)
⑤=
②×④ 作业
成本
(元)
⑥=
③×④ 耗用作业量（次）⑦ 耗用
时间
(分钟)
⑧=
②×⑦ 作业成本总额（元）⑨=
③×⑦
1、开立账户 1 1.1 3600 3600 3960 500 500 550
2、发放银行卡 1.5 1.65 2200 3300 3630
3、现金存款 2 2.2 5800 11600 12760
4、现金取款 2.5 2.75 5600 14000 15400
5、受理贷款申请 4 4.4 1480 5920 6512
6、审核贷款安排 12 13.2 1280 15360 16896
7、发放贷款 8 8.8 890 7120 7832
合计 ** ** ** 32500 35750 ** 28900 31790

三、时间驱动作业成本法在商业银行应用的优势
（一）更便于作业成本系统的建成和实施。实施传统作业成本法，资源成本动因和作业成本动因实施多标准分配，即不同类型的资源成本有不同的资源成本动因，不同的作业成本有不同的作业成本动因，此外，在确定资源成本动因和作业成本动因时要基于对员工的询问和对作业的调查，因此，在实施传统作业成本法时需要开展大范围的工作，对于公司管理层是一项难题。而时间驱动作业成本法用时间作为统一的度量工具对成本进行分摊，避免了资源成本和作业成本多标准分配，并且，时间的确定是基于公司管理层可靠估算，并非对员工的调查，从而避开了上述难题。而且，受益于时间驱动作业成本法下时间等式的灵活性和适应性，管理人员能够通过目前许多公司的资源规划（ERP）系统中已经存储的相关的数据信息迅速地计算出完成任何作业所需要的具体时间要求，从而简化整个财务核算系统并提高其效率。
（二）更便于作业成本系统的更新和维护。传统作业成本系统在建成后如果需要进行更新，需要反复向员工调查和了解一些数据信息，要更新和维护大规模的作业成本模型所需投入的时间和耗费的成本极大，因此，企业的传统作业成本系统一旦建成很少更新，这使得传统作业成本系统建成后只能在短时间内适应企业发展，企业变化之后，传统作业成本系统便无法适应了。而对企业外部和内部经常变化的经营条件，时间驱动作业成本法能够更容易地更新以适应变化，对流程、产品和客户的成本所做的估算也会变得更准确。当一个部门增加了若干项作业，公司管理层不需要与员工重新做面谈调查，只要对新增作业的作业单位时间数作出估测即可计算出该项作业的成本动因分配率。
（三）能够清楚地反映商业银行资源的利用效率。传统的作业成本法是基于这样一个假设条件：商业银行的资源得到了充分利用，因此，在传统作业成本法下，所有的资源成本都被分配给银行的各种产品，通过传统作业成本法的计算结果无法分析出银行资源的利用效率。然而银行的资源常常有相当大一部分未得到利用，时间驱动作业成本法在商业银行的应用就可以清楚地反映商业银行资源的利用效率。下表列示了上例中存款和贷款耗用产能的情况：
项目耗用时间（分钟）作业成本（元）
存款 32500 35750
贷款 28900 31790
耗费合计 61400 67540
所提供产能 68400 76000
未利用产能 7000 8460

从上表可以看到，该分理处有7000分钟的工作时间没有被利用，相应的8460元费用属产能没有被充分利用而发生的费用，由成本计算对象负担是不尽合理的。由此可见，采用时间驱动作业成本法，商业银行能够很清楚地看到实际的产能利用率与理想的产能利用率到底有多大的差距，从而为提高流程效率提供宝贵的信息资料。

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