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战略成本管理下的成本控制流程再造
在当前的国际环境下，成本管理日益重要，而战略成本管理的重中之重为战略成本控制。针对目前企业各阶段成本的分布状况，笔者认为，在战略成本管理实施过程中需要重构成本控制理念，再造成本控制流程，将成本控制的重心向其两翼倾斜。一、成本控制重心前移
成本控制理论历经了早期成本控制、科学成本控制、现代成本控制和战略成本控制四个阶段，其总体的发展趋势是成本控制重心愈来愈前移到产品研发与设计阶段。在战略成本控制实施过程中，更新成本控制理念，将成本控制的重心转移到与企业发展战略相结合的高度，已成为现代成本控制的必然选择。
（一）传统成本控制的扩展。传统的成本控制范围局限于生产经营过程，随着控制理论和管理决策系统的发展，传统的生产成本控制理论和方法需要向两个方向扩展：一是动态实时控制。即按照生产特点和管理要求，尽可能克服传统成本控制信息反馈滞后，调节措施失效的弊端，建立起相应的成本动态反馈控制模型。二是开发交互式成本控制系统。为提高成本反馈控制的效率和效果，开发以计算机信息系统为基础的成本管理决策支持系统，通过人机交互方式，判断调节措施是否能达到控制目的，使信息反馈更加准确有效。
（二）成本控制重心的前移。现代成本控制理论的兴起标志着成本控制已经实现了战略转移。传统成本控制范围局限于生产领域中产品的生产和成本形成过程，其控制方法是建立标准成本指标，将成本管理的重心引导到单一的成本降低和费用节省上。这种以成本的升降作为评价成本管理成效唯一标准的观念，在产品更新换代快，新技术投入比重不断加大的情况下，越来越不能适应现代成本管理的需要。现代成本管理理论是一种全面性与前瞻性相结合的成本管理模式和策略，是为保持企业长期竞争优势而进行的全面成本控制和管理。基于战略成本管理的现代成本控制在传统的制造成本控制基础上，将其控制对象延伸到产品生命周期的全过程，其重心已转移到产品研发和设计阶段。在战略成本管理实施中需要重构成本控制模式。
第一，进行成本抑减（Cost Reduction）。成本抑减指有组织、有计划地运用各种技术方法和管理措施对企业成本形成环境进行改造，以消除和减少无效成本的管理活动。在广义的成本控制体系中，成本抑减属于成本控制的初级形态，具体表现为“成本维持控制”和“成本改善控制”两种执行模式。成本维持控制是在现有的生产经营环境下降低成本，节省费用支出。节约能耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，属于成本维持的初级形式。适时生产系统将成本维持提到了新的高度，以“零库存”的形式节约了几乎全额的库存成本。成本改善控制是成本抑减的精髓，其核心在于以一种改造和变革的观念反思现存成本管理环境的有效性、成本控制标准的合理性、以及成本控制责任的范围与实施等问题。以扩大生产规模和提高劳动生产率来降低单位产品成本有着更为积极的改善态势，但也只是一种基于传统规模经济学的质朴且粗略的成本改善方式。现代企业推行的作业成本管理及其相配合的业绩计量与评价方式是一种更为精密、更为深入的成本改善技术方式，在西方国家收效显著。
作为一种不同于传统生产过程成本控制的成本控制模式，虽然成本抑减也以降低成本为宗旨，但成本抑减在成本控制过程中以改进和创造新的标准为使命，以标准成本为改进对象，其成本控制工作的重心是依据现有的成本状况对将来成本进行控制,获取随生产经营状况和市场变化应当达到的最低成本水平。成本抑减比传统成本控制更富开拓性、创新性和前瞻性。在实施战略成本控制过程中应采取成本抑减方式，但需要注意的是,成本抑减功能的实现必须借助于良好的成本控制基础和运行机制，通过成本抑减所建立起来的新的成本控制标准，也必须依靠健全的成本控制体系来维持。
第二，实行成本避免（Cost Avoidance）。在成本控制战略实施过程中，从管理的源流，通过运用各种技术方法和措施来挖掘降低成本潜力，立足于预防，在早期避免可能发生的无效成本、节省费用支出的管理活动即为成本避免。在广义的成本控制体系中，成本避免属于成本控制的高级形态，其执行模式表现为“成本革新控制”。“成本革新控制”的核心是在企业生产经营活动开始之前，对成本动因展开深入的调研和透彻的分析，在满足企业整体效益和符合市场需求的前提下，重新构思和规划企业的生产经营行为，以追求科技和管理进步所产生的成本效益效应。20世纪80年代在美国风靡一时的“零基预算”可认为是成本避免的先驱。但“零基预算”这样的成本避免只局限于单一价值管理的思路。美国的“成本设计”（Design to Cost）和日本的“成本企画”（Target Costing）在成本避免上也独树一帜。由美国国防部首创的成本设计是在限定的成本条件下进行设计，在军用产品的设计过程中进行成本思考以解决国防经费不足的问题。在日本独特的经济文化环境下，美国的成本设计发展为主宰日本成本管理思潮的主流模式，由丰田、日产等汽车公司在实践中摸索出了更系统、更具成效的成本企画，成本企画将成本控制的重心全面转移到了产品开发和设计阶段，通过对设定目标成本、分解目标成本和达成目标成本的多重中心实施控制，将价值工程分析方法与成本管理结合起来，以达到先导式、更具成效的成本避免，它是成本控制战略重心前移的具体体现。这种高层次的成本避免必须与工艺、工序在源流阶段的革新结合在一起实施，因而现代成本避免的实质是“成本革新”。
第三，推行成本筑入（Building-in of Cost）。新型成本避免思想的导入使对生产经营过程源流的成本控制成为成本管理的重心。在生产经营的源流过程中，将成本控制融入产品开发和生产工艺技术设计中的思想方法即为成本筑入。成本筑入结合了价值工程的成本改善与评价，是优化成本结构的行为过程。它将技术与会计结合在一起，按功能分解目标成本并在设计制造工艺上予以具体化，进而进行会计估算以衡量设计和制造工艺决定的产品成本是否在目标成本范围内。这一过程可以形象地表述为：对成本这种特殊部件的削减与重新装配。所以，成本筑入方法实质上是运用价值工程进行功能成本分析的方法,其目标是获取最优化成本结构。由此可见，成本筑入是成本避免思想在实务中的深化，其本质是预防性、前馈式成本控制。战略成本控制重心前移的实施必须借助于成本筑入，“筑入”的成本是“先天性”成本，是生产阶段无法左右其开支的成本，只有“筑入”的成本降低才有可能从根本上大幅度降低产品成本。
由上述分析可见，随着成本控制理论与实践的不断演化，成本控制与战略管理越来越紧密地结合在一起，成本控制观念不断更新，事前成本控制越来越受到重视，成本控制重心逐渐实现了全面前移，与之相适应的战略成本控制实施过程中的重心也应全面前移。
二、成本控制重心后移
80年代后，在可持续发展理论和环保运动的推动下，社会公众对企业行为及其产品对环境的影响日渐关注。现代企业理论认为，企业是由股东、债权人、顾客、职工、政府和社会等构成的一个利益共同体。作为利益共同体，企业承担着多元责任，既要为股东创造财富，为消费者提供优质的产品和服务，又肩负着其他社会责任。因此，企业应当全面衡量产品寿命周期内的成本与效益，以社会成本最小化作为成本决策的依据。与这种观念相对应的战略成本控制应将企业成本控制延伸为真正的全寿命周期成本控制。全寿命周期成本应包括研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本。其中，研发成本、制造成本、营销成本由企业承担，并通过销售价格转化为顾客的购买成本，使用成本直接由客户承担，弃置成本主要体现为废弃成本和废品处置不当造成的环境损害成本，一般由社会承担。
时下，“绿色”观念愈来愈深入人心，可持续发展倍受社会关注，弃置成本问题成为企业无法回避也不应当回避的问题。废弃成本主要包括产品和包装物废弃后的废物处理、回收、循环利用成本；环境损害成本主要指由于产品的使用和废弃而损耗、保护、恢复后环境和资源所支付的成本，包括保护成本、恢复成本、再生成本、替代成本、损失成本等。作为“社会人”的企业，理应承担起相应的社会责任，在“成本筑入”时期就考虑到产品的弃置成本，在研发设计阶段“筑入”产品的弃置成本。这样，一方面能满足企业自身成本控制目标，另一方面又能维护社会公众利益；既符合社会效益，又符合企业长远利益；既降低了产品的社会成本，又拓宽企业的成本优势范围。
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