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论管理会计理论体系在我国的发展和展望
的发展伴随着人类的不断进行而留下了一个个坚实的脚印。在这其中，人们一致认为主要归功于会计的发展。而与其相对应的会计，则由于原因、社会原因、原因等，其发展较为迟缓。无论从理论角度，还是从实践上来看，开拓、研究并发展管理体系都具有重大意义。管理会计形成与发展于二十一世纪，而从我国实践来看，则是下半世纪的事。本研究报告立足于我国的现实，从客观的角度来观察它的发展，试图能给人们带来一些有价值的思考课题，从而推动它的研究和发展。
一、研究思路的选择
我国管理会计的系统研究起步于八十年代初。当时我国会计学家余绪缨教授率先编著了我国第一本管理会计专著，开创了我国管理会计学科的研究领域。之后，许多专家学者紧紧跟随国际潮流，大量介绍并引入了国外最新研究成果，如Just in time（适时制）和Activity based costing（作业计算）等。在这同时，一些学者从国内现实出发，我们自己成功的管理会计经验。人们不禁要问，我们有没有自己的管理会计体系，要不要研究这一体系，如何研究，这是长期以来困扰我国会计学界的一个难题。各门学科都有自身的理论体系，管理会计也不例外，但它的客观存在以及对其客观描述至今未有重大进展。笔者之见，这主要取决于以下原因：
1、上的原因。从五十年代建国初至今，我国管理体制大致经历了两次转变：第一次是从旧制转向计划经济体制，第二次是从计划经济体制转向经济体制。前一转变，我们全盘照搬苏联模式，实行高度的宏观计划控制，管理会计根本没有用武之地；后一转变则大量介绍西方（主要是美国）模式。而西方国家对管理并不注重体系研究，从而使我们无所适从。在处于探索之中的具有中国特色的经济管理体制尚未成型的前提下，很难形成我们自己的管理会计理论体系。
2、研究方法上的原因。在八十年代以前，我们也有管理会计的实践，但很少有人去认真加以总结并上升到理论高度。进入八十年代以后，我们主要是研究西方的管理会计动向。而在这一时期，实证研究逐步取代了规范化的研究，人们倾注大量的精力去描述客观现实的每一角落，并试图加以解释。从而忽略了对整个管理会计理论体系的研究。这一时期，我们重复别人的多、开创性少，专题研究多、理论体系研究少，使我们在管理会计研究上难有更大作为。
3、会计实务上的局限性。管理会计就目前的认识而言，在很大程度上与企业组织机构、管理方式、战略模式等有较为密切的联系。而这些实务问题在不断变化，从而造成管理会计研究缺乏连续性。这种随现实不断变化而不断变化的研究局面，是很难有一个完整的理论体系的。要改变这一局面，就必须对管理会计有全新的认识，开拓新的思路。
二、管理会计的基础理论体系
世界著名管理会计学家，哈佛大学教授卡普兰（Kaplan）在其所著的《高级管理会计》（Advanced Management Accounting）一书中开门见山地指出：管理会计信息系统是为了提供有助于经理人员作出计划与控制决策，它包括：信息收集、信息分类、信息加工、信息分析以及信息传递等。从理论上讲，这一系统的构建是比较全面的，但从实务中的运用来看，却存在很大难度。这可从下面的分析中加以证实。
1、缺乏成文的规范约束。众所周知，财务会计的最大特点是为了满足外界对企业作出正确决策的需要而提供规范化的会计信息。这一规范化的信息提供已成为企业人员的法定义务，这就可能使财务会计信息走向社会化、法制化轨道。而管理会计主要是为了满足企业内部信息的需求，这一信息因人、因地、因企业而异较难将其规范化。
从目前世界各国发展情况看，主要是将管理会计写进各种教材书中，形成相对统一的规范化内容，而这一规范体系并未得到法律上的认可，从而影响到实际执行的效果。因为缺乏强制性的约束，会计人员就可以有选择的自由。是否实行管理会计，完人听凭各自的需要或对其必要性的认识。从我国的发展情况来看，财务会计的规范体系尚未最终形成。现正抓紧制订具体会计准则。因此在短时期内，很难有精力去关注管理会计的规范化问题。
2、我国研究的现状。前文已经述及，我国会计界对管理会计的研究主要是跟随国际潮流，大部分集中在介绍与引入国外最新的研究成果上。从现已发表的研究论文可以看出，许多研究未有多大创新，仍然围绕量本利分析、预测、决策、预算、标准成本控制、责任会计等而展开。由于我国长期以来形成的理论研究与实务界现实相脱离的情况，大量的管理会计研究成果在实务界中甚至连许多名称都还未听说过。这种脱离实务的研究是难有生命力的。
3、会计人员的传统观念束缚。市场经济的最大特征就是促使各个企业成为一个独立的经济实体，靠着自身的经济实力参与市场竞争。其成功与否在很大程度上取决于企业内部经济管理的效率。毫无疑问，作为其中管理的一个重要环节，管理会计应该是大有作为的。从我国目前的情况看，许多企业人员仍然是企业主要管理者的附庸。企业一般职能人员凭指令性来管理企业仍是一个普遍现象，这就造成大部分会计人员只是例行公事地完成日常核算工作，很少人能有积极参与管理决策的意识。
综上所述，我国管理会计理论体系之所以难以形成源于受到各方的阻力。尽管如此，积极探索我国现行体制下的理论体系仍是一个必要的先行步骤。
三、我国管理会计基本理论问题研究成果
什么是管理会计理论，这是一个中外会计学者长期争议的一个焦点问题。国外会计学家贝尔考依教授对管理会计理论的描述为：“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的各种技术。”我国会计学家李天民教授对这一问题的看法是：“管理会计是一套由前后一致的管理会计对象、职能、目标、概念、假设、原则和方法体系所组成的一个概念框架，并以此来解释、评价、、开拓和完善管理会计实务。”
上述中外会计学家对管理会计理论体系的表述都是一个比较完整的概念框架，但仍给人一种较为抽象的感觉，并且很多问题似乎与财务会计难以区分。从理论上讲，上述表述或许有其完整性的一面，但从客观现实来考察，过于庞大的概念体系可能难以有实际的运用价值。依笔者之见，管理会计与财务会计的共同一面，就是它们都属管理活动，或者说，它们都属信息系统。但前者管理活动的表现方式中信息系统的运行方式不同于财务会计，它本身有其特殊的目的、信息使用人、原则、方法以及实际操作行为。众多中外会计学家的研究基本上也是围绕这一体系而展开的。现作简要叙述如下：
1、关于管理会计的目的第一、从职能角度去描述目的。现在一致认为，管理会计的职能为预测、决策、规划、控制与考核。从这一点出发，人们认为管理会计目的理应服务于这五大职能系统。这就提出了这样一个问题，管理会计目的与管理会计职能有无区别，谁服务于谁？
第二，从性质去描述目的。管理会计的性质要求回答管理会计是什么性质的学科。许多学者认为，管理会计是一个决策支持系统，为企业各项经营决策提供有价值的信息。另有人认为，管理会计是一个规划与控制系统，它与决策支持系统的最大区别在于靠自身的功能来完成。从这一点出发，人们有理由相信管理会计的目的将取决于本身功能的完善程度，现代高新技术的发展将会给企业信息系统带来更为完善的功能体系，从而丰富管理会计的最终目标。这样，将管理会计目的表述为管理会计功能的附属物，是否有主次颠倒之嫌？
第三，从战略角度去描述目的。进入八十 年代末、九十年代初，科学技术迅速朝着信息化的方向发展，战略也应运而生。由此，许多专家将管理的目的描述成战略目标。具体地说，的战略目标可以分为三大层次：一是最终目标，这就是企业价值的最大化；二是直接目标，这就是为企业经营战略提供各种有价值的信息；三是具体目标，这就是协助确定战略目标，协助编制战略规划，协助实施战略规划以及协助评价战略管理业绩。由此可见，外界的变化会对现代管理不断提出新的管理要求，管理会计目的也会随外界环境的变化而变化。从这一点看，要为管理会计的下一个准确的定义必然会受到不同时期的限制。
2、关于管理会计信息使用人。对于管理会计信息使用人，有传统观点与现代观点之别。从传统的观点出发，一般认为管理会计信息使用人是企业内部的经营管理者，它与会计的信息主要面向外部使用人相对应。传统的观点是建立在两大假设基础之上：第一是内部信息的保密，许多管理信息被看成是商业秘密，作为竞争的武器；第二是内部信息的自由提供不受外界法规制约。而从现代的观点出发，许多专家学者都认为管理会计与财务会计的信息使用人的界限正逐步消失。具体地说，外部信息使用人不仅关注企业的对外公开信息，如财务状况、经营成果、现金流量等，而且更关注企业内部管理信息。由此，美国会计界已提出要将企业管理会计信息对外披露的要求。同样，企业内部经营管理者为了更好地实施经营战略，也必须同时了解内部信息和外部信息，一旦两大信息使用人在信息要求上趋向一致，则管理会计与财务会计就能更好地综合在一起，有可能出现全新的兼具管理会计与财务会计两大功能的会计信息系统，这将对传统的提出强有力的挑战。
3.关于管理会计的原则。会计原则是会计工作的规范。它是对会计进程及其所应遵循的规范的高度概括，具有广泛的适用性和作用。从这一点出发，管理会计原则显然应是管理会计工作的规范。国内会计学家曾对此进行研究，认为应将管理会计原则划分为基本假设和指导性原则两个层次。所谓管理会计基本假设，主要有会计主体、持续经营、效益最大化。以上假设与财务会计四大假设有量的区别，也有质的不同。例如，会计主体主要是各责任单位；会计分期则不局限于会计年度，可以是一天、一周，也可以是十年、二十年。所谓管理会计的指导性原则又可分为三个层次：一是决策有用性原则，主要包括相关性、可靠性、一贯性、可比性原则；二是信息质量约束原则，它包括重要性、群众性、成本与效益相配比原则；三是对信息用户的原则，主要包括可理解性、可接受性、公允性与激励性原则。
4、关于管理会计的方法
（1）研究方法。对于管理会计的研究，在很大程度上受到财务的影响，其方法也有相同之处。大约在七十年代以前，管理会计的理论研究主要属于规范研究。这一时期产生了许多重要的概念，如多种成本概念的提出，边际理论、增量理论、差量分析等也都是规范化研究的成果。进入七十年代以来，信息与代理理论对研究方法产生了重大影响。研究者开始采用实证研究方法和实证模型去规范研究的成果。由此，管理会计研究进入以实证研究为主的阶段。
（2）分析方法。这是指管理会计本身所采用的各种方法。对于这一问题比较一致的观点认为，管理会计大量采用会计、与现代的方法。这是由方法论与具体方法所组成。方法论有老三论（系统论、控制论、信息论）与新三论（耗散结构论、协同论、突变论）。而具体的管理会计方法更多地是体现在它的职能中，有预测分析法（趋势分析、因果分析、分析、判断分析），决策分析方法（生产决策、定价决策、成本决策、存货控制决策、决策），预算编制方法（弹性预算、零基预算、滚动预算），控制方法（包括事前、事中、事后控制，有目标控制、制度控制、价值工程、标准成本、差异计算），业绩评价与考核方法（主要是建立责任会计制度）。
四、对管理会计研究的未来展望
1、面临的选择。管理会计的研究现正面临两大选择：一是仍然沿着管理会计的发展线索，使其研究建立在传统理论与方法基础之上；另一是面向实际，开拓新的研究领域与研究课题。可以认为两种研究思路的选择完全取决于研究人中贩激励机制，而这一激励机制表现为以下的矛盾冲突：第一，搞传统思路的基本理论与方法研究往往有其坚实的理论与方法基础，容易被公众接受。而搞面向实际的应用类研究往往与原来的思路相悖而失去这一理论与方法的支撑。第二，面向实际的研究需要具备较为坚实的理论基础，并需要花费大量的时间进行数据收集与调查分析。从这一点来看，知名度高的研究人员显然具有一定优势，而时间的紧缺也正是他们的最大难题。
2、管理会计所处的现实环境变化。这一变化可用以下几点进行归纳：第一，环境的变化必然导致企业组织形式的变化，而企业组织形式的变化又会引起管理会计实务发生变化，终将导致管理会计研究的目的、内容、方法也相应发生变化。第二，社会环境的变化主要有市场竞争、经营战略、信息加工技术变化等。而组织机构的变化主要如竞争战略、横向管理、集团化管理经营、跨国经营、信息网络、产销一体化等。与此相对应，许多企业管理也采取了相应的的对策，如作业成本法、目标成本、非财务的业绩衡量、分层激励措施以及基准管理等。第三，以上环境变化与组织机构变化必然要求管理会计采用新的理论与方法，改变过去那种静态分析研究的传统，而运用动态及不确定性的研究理论与方法。
3、横向管理。现代企业组织形式正从集权管理向分权管理转化，与之相对应，企业的管理会计体系也从原来的纵向管理向横向管理转变。横向管理具有以下特征：分部门归集收入与成本费用；建立横向的责任会计中心；建立横向的计划与控制机制及信息网络。因此，管理会计可运用多种研究方法从不同角度去对比横向管理与纵向管理的区别及各自的优势。例如，比较它们的预算编制、业绩衡量、奖励措施等，分别运用观察法、实证法、分析法等可以得出不同的研究成果。
4、战略会计。现代企业的经营战略将转向长远规划，追求全球性的发展以获取最大收益。因此企业的管理将在一个更大的范围内实施分权管理模式，由此提出了战略管理的新课题，它具有三大特征：（1）环境控制，如竞争对手及行业的分析、基准管理等；（2）战略设计，如企业定位、类型设计及战略实施步骤；（3）战略控制，如战略实施状况及实施效果。管理会计主要是观察战略实施的效果。它偏重于对管理会计机制、战略变量因素以及组织设计的特征来展开分析。
5、组织会计。随着环境与组织的变化，管理会计将会在定义、本质特征以及范围上发生根本性变化。管理会计由于受本身含义的局限性会被“组织会议”所取代，侧重于会计与受托责任的完成。这一变化有以下原因：第一，信息管理取代了人工管理方式，以人为主的层层管理模式将被以信息为主的管理模式所取代；第二，管理会计不再仅仅是管理人员的行为，已经变成企业中每一个雇员的自觉行为；第三，管理会计突破了会计师提供信息、管理人员使用信息的旧框框，而由每一个雇员直接提供与使用各种信息，包括会计信息与非会计信息。以上变化促使管理会计研究将一改过去以控制雇员为对象，以发挥管理人员的作用为目的的旧框架，转向研究企业每一个雇员与企业组织的关系。由此可提出一些新的研究课题，如管理会计师的专业化、管理会计组织的规范化等。
6、管理会计信息。环境与企业组织的变化将导致新型的管理会计信息需求。这体现在以下两个方面：第一，对会计信息的种类及数量的需求将发生根本变化，非财务的信息需求将进一步上升，财务信息的种类也会发生变化，如市场竞争信息、产品更换换代信息、知识产权、顾客需求消费倾向、供销渠道信息等；第二，企业雇员更需要日常非会计信息，如产品技术、资源、市场战略规划等。
7、管理会计研究方法与创新。管理会计研究将向多元化方向发展。这表现在以下几个方面：第一，对课题、行业、理论、方法等进行综合研究，改变过去单一研究的状况；第二，多课题研究同时并举，多行业部门的综合研究将使其研究成果更具实用价值；第三，多学科互相渗透，多种研究理论与研究方法相结合，使研究结果具有更为广泛的应变能力。
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