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审计外包国际化及革新
一、引言
外包(Outsourcing)源于20世纪70年代,在讲究专业分工的环境下,为了能够专注于核心业务,维持及提高核心竞争力,企业将非核心业务委托于专业水平高的外部企业,即外包承包方通过整合、利用外部优秀的专业化资源,以减少成本,提高生产效率和产品品质,满足顾客要求。 Williamson(2008)指出,外包实质是企业根据交易成本分析,在自己生产(Make)还是对外购买(Buy)间做出的一个最优抉择。只要存在对外购买,就会出现服务外包。按照对外包在审计业的一般性引申定义,内部审计服务外包是指一个企业或组织通过签订合约,将内部审计职能部分或全部委托给外部机构执行。
中国已成为一个巨大的发达国家制造业国际外包业务承包国。联合国发布的《2004年世界投资报告》已指出,服务业外包发展趋势不可逆转。企业纷纷在全球范围内寻求最合适的外包提供商。在过去的十几年里,印度企业在承接发达国家内部审计服务外包方面取得了很大的成绩,和印度一样,中国同样拥有大量优秀并且低廉的审计业务人员,因此,我国也具备发展内部审计服务外包的条件和潜力。
对服务外包的研究正逐渐展开。卢锋(2007)从产品内分工来解释外包,并且进行了服务外包的收益成本分析。徐兴锋(2007)研究了包括中国、印度在内的服务外包承接地所具有的优势,并提出中国承接服务外包策略。顾磊、刘思琦(2007)则从中国作为发包方的角度来分析发展中国家进行服务外包的效应。卓悦(2005)认为服务外包的作用有:加速企业再造的优势;促使企业达到世界级的专业水平;促使现金流入企业;释放资金做其他用途;解决职能管理困难或失去控制;提高公司核心业务;缓解货币资金紧张;减少运营费用;降低风险和缓解内部资源不足。但是,有关内部审计服务外包的研究仍然较少,且缺乏系统性。
相对于欧美市场,审计外包服务在我国方兴未艾。在经济全球化背景下,中国内部审计服务外包业务已呈现出非常明显的创新趋势,主要体现在外包业务种类日益繁多、外包主体日益复杂、外包业务技术含量日益提升等三方面。那么,内部审计外包业务呈现国际化与创新紧密联系的现象背后的经济学机理是什么?中国内部审计服务外包业如何应对国际化竞争?这正是本文的研究目的所在。
二、内部审计服务外包与交易成本理论
(一)资产专用性、交易成本与外包
威廉姆森(Williamson1985)在交易成本理论中提出“资产专用性”的概念,这一概念与外包有着密切联系。他指出:第一,当资产专用性的最佳水平极低时,无论从规模经济还是从治理成本上看,都是市场采购(Buy)也即外包更为有利;第二,当资产专用性的最佳水平极高时,则内部组织更为有利;第三,对于中间状态的资产专用性来说,当两种成本存在很小的差别时将出现混合治理,即一些企业将从市场上采购,而另一些企业则自行制造,但两种决策都达不到最优;第四,在更为一般的条件下,组织通过外包寻找降低生产成本的机会,但如果节约的外包成本或多或少的被与外包商进行的合同摊派、外包关系的管理以及确保外包对合同的严格执行上所产生的费用所抵消,则组织倾向于实现纵向一体化;如果节约的成本高于合同契约方式的成本,那么组织倾向于业务外包。这种外包理论体现了“效率边界”的思想。
降低交易成本是企业进行外包的根本原因。随着非核心业务在不断地在消耗企业的能量,企业整体的生产效率和产量会因此而越来越低,通过把企业的非核心业务外包给一个具有专业水准的外包承接方,或者将不能创造价值的业务外包出去,集中人力物力资源专注于企业的核心业务,从而扩大生产规模,达到降低单位成本的目标。
(二)服务外包、创新与交易成本
有研究表明,服务外包可以促进发达国家企业技术创新与劳动效率提升,从而大大节约交易成本。比如,Gorg等(2007)分析了国际外包对生产率的影响, 发现依赖于外包的中间品投入和企业的出口密集度对生产率呈正的影响。Girma和Gorg(2002)发现劳动生产率和全要素生产率的增长均与外包的程度正相关,且这一效果在外资企业更为明显。
包括中国在内的发展中国家则一方面承接国际外包,另一方面把大量的生产环节外包给发达国家(平新乔,2005;刘志彪、吴福象,2006)。如果发达国家企业外包的目的是寻求发展中国家廉价劳动力,以及提升本国研发能力与劳动效率,进而降低交易成本,那么什么动因决定了中国企业承接国际外包业务的行为呢? 利用外商直接投资方式对于提高中国企业的管理技能、促进中国市场经济制度的完善有一定的作用,但是利用外资的技术溢出效应并不大(易行健、李良生,2007)。与直接利用外资相比,承接国际外包业务确实能够实在提高发展中国家的技术和管理水平。首先,外包业务的发包方和承包方在技术方面会开展紧密合作,承接发达国家外包业务的发展中国家企业可以借助“干中学”掌握先进技术。外资企业的员工固然也可以学到一些先进技术,但因为每个员工难以单独从头到尾完成一项业务的技术工作,这些员工对技术的掌握是零散的;其次,在发包方和承包方合作过程中,发包方也会向承包方转让若干技术,而直接利用外资则无法通过此途径获得技术;再次,发包方对承包方的技术水平一般都会产生越来越高的要求,这就促使发展中国家企业必需不断提高自己的业务水平(郑雄伟,2007);换言之,在发达国家发包企业技术不断进步情况下,发展中国家的承接外包企业就必须不断提高其技术和管理水平以继续承接外包业务。
印度软件业的发展已经证实了承接国际外包业务对技术进步的作用(田贞余,2004)。
徐毅、张二震(2008)的实证研究发现,外包导致人力资源配置向有利于本土创新方向发展,外包与行业科研人员占比正相关。外包比例越大,行业科研人员比例越高。他们认为这有两方面原因:一是中间投入品包含一定知识,购买者需要相应的智力投入来学习。把进口中间投入品加工再出口也需要一定技术投入。二是中间品进口刺激了本土企业创新。对于国内的中间品供应者,面对不断减少的市场份额,势必会增加科技投入。因此,发展中国家都期望通过跨国外包获得发达国家先进技术,加强和改善自己的技术创新能力,进而加速经济发展。因此跨国外包也有助于技术创新。也即跨国外包与技术创新呈现相互促进关系。
(三)审计外包与交易成本理论
内部审计服务外包业务与交易成本理论同样密不可分。早期的内部审计服务外包直接源于企业降低经营成本的需要,尤其是缺乏大量审计专才的中小企业,它们为了节省单独设置审计部门的成本,或者为了从繁冗的财务工作中解脱出来,通常会将连同审计业务在内的一些会计业务外包给会计师事务所。会计师事务所作为财务会计领域的专业机构就成为了外包服务的承接方。内部审计外包包括四种主要形式:(1)补充,指外部承包人和公司内部审计部门共同完成公司的内部审计工作,承包人的工作是对公司内部审计部门工作的有效补充;(2)审计管理咨询,是指外部承包人主要完成对原有咨询或审计项目的扩展部分;(3)全部外包,是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成,这种形式常见于未设立内部审计部门的中小企业;(4)合作审计,即内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成,而工作组由内部与外部审计人员共同组成①。随着内部审计服务外包的发展,一些大企业也出现了内部审计服务外包的需求。它们进行外包的目的则更为复杂, 有的是为了降低风险,也有的是为了保证财务信息的公开与公正性,还有的是为了提升业务效率。
我们认为,实质上上述种种审计外包的目的仍然可以总结为企业降低交易成本的需要。无论是保证信息透明度,还是提高财务部门的管理决策能力,抑或是提升企业竞争力,归根结底都可将其视为对于企业而言其“专用性”下降,因而可以通过“市场购买”即“外包”以降低企业的交易成本。
随着信息技术与互联网技术的发展,审计行业已经发生了彻底的改变,审计服务外包降低交易成本的作用更为突出。基于互联网平台的服务交付方式进一步使得审计外包的交易成本大大降低,从而大大促进了企业的审计外包需求。而且,当网上交易逐渐成为生活常态,巨大的在线审计服务市场也就产生了,因此,信息技术与互联网技术为跨国审计服务外包提供了坚实的技术基础。审计服务外包的创新也随之层出不穷。
三、内部审计服务外包国际化与创新:交易成本的视角
(一)中国内部审计服务外包国际化与四大事务所
中国内部审计服务外包的国际化进程与国际四大会计师事务所在中国的成长密不可分。上世纪九十年代,国际四大会计师事务所进驻我国,它们不仅承接了大多数的跨国审计外包业务,而且还逐渐垄断了我国国内大企业的审计外包业务②。据中国注册会计师协会2009年5月9日披露的2008年度会计师事务所综合评价信息:国际四大已连续7年获得我国百家会计师事务所前四名。四大收入一直排在全国会计师事务所收入前列,并占据压倒性优势,而且每年不断增长。国内优质客户大多都集中到了四大。2008年度我国注册会计师全行业总收入310亿元,较2007年276亿元增长了12%,其中百家会计师事务所收入197亿元,占全行业总收入的64%,其中国际四大的总收入合计近104亿元,占百家会计师事务所总收入的53%③。
四大国际会计师事务所的行业地位使得不少会计审计方面的规则、办法都需要与其共同商讨制定。如中国注册会计师协会就根据其《2002年工作要点》,通过招标方式聘请四大所起草了《风险导向审计程序》,以此“构建更完善的政策制度”。
四大与一些政府主管机构、行业协会建立了良好的“伙伴关系”。审计业务的国际竞争一方面使得审计外包业务增加,另一方面也使得国内会计师事务所面临巨大的创新与竞争压力。四大事务所一方面促进了中国内部审计服务外包的国际化与创新,另一方面四大会计师事务所自身的国际化与创新也在不断深化。
(二)内部审计服务外包国际化、创新与交易成本理论
那么,内部审计服务外包国际化与创新的内在动力是什么呢?四大会计师事务所与中国会计师事务所的竞争地位是如何形成与演变的呢?根据交易成本理论,我们从企业和会计师事务所的角度,对会计服务外包的国际化与创新现象通过图1进行解释。
图1中,各节点(0,1,2,3)代表状态④。在状态0,K=0代表企业或会计师事务所没有任何审计专有技术,只是简单中介。在这种情况下,其业务均可外包出去⑤。K>0代表企业或会计师事务所拥有专门技术,此时只存在部分外包。在状态1,s=0代表无国际化,在这种情况下企业或会计师事务所的审计业务外包将全部给予其他国内企业,也即外包业务的创新与竞争只在国内企业间进行。s>0代表业务存在国际化竞争,此时外包业务的创新与竞争在国际企业间进行,如果此时完全由市场机制主导竞争,那么外包业务的创新与竞争将十分剧烈;但如果此时政府对国内会计师事务所加以扶持,将有利于国内审计服务外包企业的创新与国际竞争。一般情况下,企业或会计师事务所不会将全部审计业务外包,因为多数情况下,它们或多或少都拥有一些专门的审计技术。在国际化环境下,境外企业会在国内投资,中国企业也会在境外投资经营。业务的复杂性使得企业会更多地外包业务,以降低交易成本。在市场机制下,要承接这些复杂的外包业务,承接企业或会计师事务所就要进行充分的业务创新,并由此展开激烈竞争。四大会计师事务所的发展,相当重要的一个原因就是它们通过不断的业务创新与整合,把握住了国际化带来的会计与审计业务外包的机会。对于国内会计师事务所而言,由于在技术、人才、品牌等诸多方面先天上与四大事务所存在明显差距,只能定位于依靠价格竞争、服务中小企业,承接的大多是较为低端的审计外包业务。
另一方面,国际化背景下中国制造业企业承接外包业务的水平也影响着内部审计服务外包业务的水平。Long(2005)指出,在企业业务国际化进程中,服务外包并不是一定就是将某个环节都在某个国家或地区完成。因为服务外包存在着技术溢出,如果外包输出国不想让外包输入国完全掌握技术,就很可能出现在某个国家或地区出现“部分服务外包”的现象。因此,在完全市场竞争机制下,虽然目前外资制造业企业大量进驻中国,但是其让中国企业承接的外包业务往往是产品价值链较低端的业务。与这些业务相关的会计业务往往是较为简单的会计业务,而国内会计师事务所承接的大多也就只能是这些简单的会计业务。
在市场竞争机制下,国际化带来的创新与竞争压力并不能促使中国国内内部审计服务外包水平的提升,因而政府政策扶持就显得尤为重要。
(三)政策扶持、国际化与会计师事务所的审计业务外包创新
事实上,我国相关部门已经开始对国内企业开展内部审计服务外包业务进行政策扶持,内部审计服务外包业务已处于图1所示的状态3环境中。如前所述,目前政策扶持主要就是给予国内审计服务企业以必要保护,让其能够通过与国际大企业的适度竞争成长起来,而不是在激烈的竞争下日渐衰落。
2012年,国际四大会计师事务所在中国的合作期将陆续到期,我国已出台政策强制要求四大会计师事务所到期后必须本土化。在政策扶持下,国内企业的内部审计服务外包业务,也将像四大事务所那样,走过图2所示国际化环境下的创新过程。
图2中,横轴代表国际化的时间。随着国际化进程的加快和创新的不断产生,审计业务复杂性不断增加。由于审计业务日趋复杂,在作业的过程事务所员工不但要面对复杂的账务数据的整理和抄写,还需要关注对财务结果的风险评估,往往在较短的时间内需要完成越来越繁杂的审计处理任务,会计师事务所将技术业务外包给科技公司,利用IT与互联网技术进行技术提升也就成了一种必然。由此,会计师事务所从企业承担的内部审计服务外包业务就从简单到复杂,并逐渐将部分业务再外包给科技公司,最终在企业、会计师事务所与科技公司间呈现出错综复杂的内部审计服务外包业务。四大会计师事务所目前正是处在图中所示的第三阶段。比如,外资制造业企业子公司投资中国后,其较为复杂的审计业务一般会选择部分外包给四大事务所,而四大事务所的业务创新一般会由其本部所在公司完成。在此基础上, 四大事务所的审计软件、办公软件研发和维护等业务均外包给其本部所在科技公司。当然,这些制造业企业的母公司、承接研发与维护业务的科技公司不少也有审计业务外包给四大事务所的母公司。错综复杂的内部审计服务外包业务因而形成。
对国内会计师事务所而言,目前多数仍处于第一阶段,部分进入第二阶段。大多数会计师事务所仍然承接着简单的会计服务外包业务,业务水平较为低下。部分会计师事务所开始与科技公司合作,探索提升会计外包业务处理水平的途径。可以预计,四大事务所本土化后,其长期独占中国上市审计市场的局面将会彻底改变,而本土会计师事务所将迈出国际化环境下业务创新的重要一步。大部分本土会计师事务所将走向创新的第二阶段,并逐渐向第三阶段迈进。
着眼未来,中国会计师事务所应将国际化发展与创新作为优先发展战略,大胆探索与拓展国际审计业务领域,可以通过设立海外办事处,或通过合并等途径来为它们的主要客户提供全球性服务,同时加快与科技公司的合作进程,加大业务的创新力度,由简单会计、审计业务扩大至融合管理和财务咨询、税务代理、公司理财、人力资源全球管理在内的复杂会计、审计业务领域。
需要指出的是,通过政策扶持国际化环境下的国内企业内部审计服务外包业务,并不仅限于特许经营权的支持,还应着眼于创新政策扶持、国内审计服务市场公平竞争制度建设等方面。特许经营权的政策扶持只能在短时间内缓解国际审计企业竞争压力,创新政策扶持才是从根本上解决国内审计企业竞争力不足的关键。而国内审计市场公平竞争制度的建设和完善则是为了避免将来出现不合理的国内审计企业垄断市场的情况。
四、典型案例分析
如上所述,企业、会计师事务所与科技公司间的复杂外包现象是内部审计服务外包国际化与创新的必然结果。由于国内内部审计服务外包业务仍处于第一、二阶段, 因而会计师事务所与科技公司间开展创新性的服务外包业务势在必行。这类业务最简单直接的方式,就是会计师事务所将审计软件设计、开发和维护等业务外包给科技公司。比如,近几年间上海立信、中和正信、羊城、南方民和等60多家会计师事务所就采购了广州铭太信息科技有限公司与广东外语外贸大学共同研发的《E审通社会审计协同作业系统》(简称《E审通》)。该系统实现了社会审计流程的规范化和自动化,对行业的发展和竞争带来了一场全新的变革,通过信息化的手段全面提升事务所核心竞争力。
审计外包业务的创新当然也会在财务软件上有所体现。如上文所述的《E审通》审计软件作为年审、税审合一的审计软件,其设计过程参考了《企业会计准则》、《中国注册会计师准则》、《国家税务总局国税法》、《企业所得税汇算清缴管理办法》等法规制度,特别是完全按照中国新会计准则和2007年地方税审报告的要求进行设计开发,并结合了一大批资深注册会计师业务的需要。
这一案例不仅充分说明国内会计师事务所的审计业务向科技公司外包已成事实,而且可以由此说明国际化对创新的激励作用。如前所述,国际化带来的审计外包业务复杂化使得事务所向科技公司的业务外包成为一种必然。举例而言,比如国际化会加速企业上市融资的步伐,而企业要上市就必须将审计业务外包给会计师事务所, 业务种类和数量的增加使得会计师事务所的审计业务日益繁重。会计师事务所为了提高工作效率,就会向科技公司提出审计软件的开发外包要求。这就带来了内部审计服务外包的创新。因此,《E审通》软件的广泛使用也从一个侧面说明了国际化确实引致了会计服务外包的创新。
创新也会促进内部审计服务外包业务国际化。
从上述案例可看出:通过创新,借助科技公司提升会计服务外包业务承接能力,不仅提升了会计师事务所业务处理效率、规范了业务管理、还有效降低了业务风险和业务成本。从而使事务所处理复杂审计外包业务的能力大大提升,国际竞争力得到加强。上海立信会计师事务所已于2009年与“BDO”国际会计师事务所集团签署合作协议,加快了国际化步伐。因而,审计外包创新与国际化趋势紧密相连。国际化趋势导致了内部审计服务外包的创新,而审计服务外包创新,反过来又促进了国际化。
五、总结与展望
内部审计服务外包业务的国际化进程与创新紧密关联。基于交易成本理论,本文从经济学视角诠释了审计服务外包业务发展的动力源泉。我们剖析了中国审计外包业务的发展和会计师事务所的业务发展历程,发现在激烈的国际化竞争通过创新降低交易成本是内部审计服务外包呈现国际化与创新相结合趋势的主要成因。业务国际化发展使得审计外包业务纷繁复杂,促进了内部审计服务外包的创新,而内部审计服务外包的创新,提高了工作效率,反过来又加快了企业与会计师事务所业务的国际化进程。
内部审计服务外包创新需要经历三个阶段,即:简单内部审计服务外包阶段,较复杂内部审计服务外包以及会计师事务所审计业务向科技公司外包阶段,企业、会计师事务所与科技公司间的复杂内部内部审计服务外包业务阶段。我们认为,中国审计服务外包仍处于第一与第二阶段;因此,会计师事务所对科技公司产生业务外包需求,并由此提升业务水平是中国审计外包业务的重要特征之一。
在会计师事务所的这一业务水平提升过程中,政府适当的政策保护不可或缺。
目前,随着全球化进程的加快,审计外包市场规模不断扩大,国内会计师事务所、科技公司以及其他财会公司面临着良好的机遇与巨大的挑战。我们认为,通过适当的政府扶持与企业管理机制的完善,国内公司完全可以在审计服务外包领域中占据重要地位
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