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析借款费用核算的意义
摘要：《企业会计准则——借款费用》的颁布和实施对规范企业的会计行为、准确计量固定资产的成本、强化企业会计核算、加强财务管理、真实地反映企业的财务状况和经营成果及提高企业会计信息的质量具有很强的现实指导意义。 关键词：借款费用；核算；意义一、借款费用准则的基本内容
借款费用是指企业因借入资金而发生的利息及其相关成本，即企业为借入资金而付出的代价。
(一)借款费用核算的主要规定
目前国际上对借款费用的会计处理通常有两种做法：一是将借款费用直接计人当期损益中即费用化，计入当期损益，反映在利润表上；另一种是将借款费用计入所建造或购置的相关资产的成本中，即借款费用资本化反映在资产负债表上。我国的《企业会计准则——借款费用》（2006）规定企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。但借款费用资本化相关核算有着严格的限定条件。
第一，符合借款费用资本化条件的资产范围规定。允许借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。
第二，符合借款费用资本化条件的借款范围规定。允许借款费用资本化的借款主要指专门借款。专门借款是为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，并具有标明该用途的借款合同，专门借款的借款费用在符合条件的情况下可以考虑资本化，并按相关规定计算确认资本化率及资本化金额。此外，新借款费用准则规定若企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，所占用的一般借款发生的借款费用在符合资本化条件的情况下予以资本化，其他借款的所发生的借款费用不允许资本化，计入当期损益。
第三，符合借款费用资本化条件的期间范围规定。允许借款费用资本化的期间，是指借款费用从开始资本化的时点到停止资本化的时点这一时间段。开始资本化的时点是指同时满足以下三个条件的时点：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态或为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。停止资本化的时点是指购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
第四，借款费用资本化金额计算规定。符合资本化条件的资产在允许资本化期间才能资本化，其资本化金额应当与资产支出挂钩，即只能够将已发生的资产购建支出应当负担的利息予以资本化，对于没有用在所购建资产上的专门借款部分所应当负担的利息和借款折溢价的摊销金额应当作为财务费用，计入当期损益。企业应当将累计资产支出加权平均数乘以资本化率，计算确定当期应予以资本化的利息金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入一项专门借款的，该专门借款的利率即为资本化率；为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入多项专门借款的，资本化率应当根据这些专门借款加权平均利率计算确定。专门借款加权平均利率应当根据这些专门借款当期实际发生的利息之和除以这些专门借款加权平均数计算确定，其中，专门借款加权平均数应当根据每项专门借款乘以专门借款实际占用天数占整个会计期间天数的权数加总计算。另外，若企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，根据实质重于形式的原则，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。
二、借款费用核算的意义
（一）借款费用核算利于准确计量固定资产的成本
理论上，适于资本化的资产都必须经过相当长时间的购建和制造活动才能达到预定可使用状态或可销售状态。如果资产经过很短的时间的购建和制造过程就能达到预定可使用状态或可销售状态，则进行资本化的意义不大，而且实务操作比较困难。无论是购置还是建造固定资产都要经过相当长时间才能达到预定可使用状态，因此对购建固定资产过程中发生的借款费用进行资本化是合理的。
企业在购置或建造一项固定资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长时间，则发生在该资产支出上的借款费用应当资本化，构成资产成本的组成部分，这些进入资产成本的借款费用将在所购建资产的使用期间为企业带来未来的经济利益，而不是与借款费用发生的当期的收入相配比。借款费用是由于企业购建固定资产而借入款项所发生的不可避免的费用，与直接构成固定资产成本的其他支出没有本质区别，并且与所购建的固定资产密切相关，相关的借款费用不仅将其价值转移到固定资产的价值中去还给企业带来经济利益，而且这些借款费用能够被准确的计量，符合资产的确认条件，因而借款费用必将是企业固定资产价值不可分割的一部分，因此将借款费用资本化有利于确定固定资产的实际成本。借款费用资本化的目的正是为了遵循资产的历史成本计量原则、准确确定固定资产的原始价值、合理计算借款费用发生各期的损益。
（二）借款费用核算利于强化企业会计核算
新会计准则规定允许资本化的借款费用仅指为需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产而发生的借款所产生的借款费用，尤其指那些专门借款，这种专门借款期限一般较长，利息费用较高，如果将这笔数额较大的借款费用直接计入当期损益，会使企业的当期利润大幅度降低，而且由于企业购建固定资产是扩大生产经营规模将货币性资本转化为资本资金的投资活动，因此，如果将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符，并且与收入和费用的配比原则相矛盾。
另一方面由于准则中允许借款费用资本化范围及资金的限定，必将导致企业的固定资产价值的降低，企业的财务费用会加大，资产总额下降，当期利润减少，从而使所反应的企业财务会计信息更加谨慎。所以该准则的实施要求企业必须强化会计核算，真实地反映企业的财务状况和经营成果，促使企业在具体会计核算中做到以下几点：
第一，保证会计核算的及时性。由于基建工程投入资金较大建设周期跨度时间较长，基本建设会计核算过程中财务人员经常不注意会计核算的及时性，大多是在固定资产交付使用或期末时集中核算，突击记账。这样处理在过去一般都不会影响会计信息的披露。但新准则要求在财务会计报告中披露当期资本化的借款费用金额以及用于确定资本化金额的资本化率，由于准则中规定借款费用资本化金额的计算是与固定资产累计支出加权平均数以及借款费用资本化率相挂钩计算的，就要求财务人员必须在每笔支出发生时及时入账，才能保证借款费用资本化金额的计算正确，否则将会影响借款费用的会计处理，影响为报表使用者提供真实完整的借款费用相关信息。 第二，注重会计核算的明晰性和有用性。借款费用资本化金额的计算，要求会计核算必须提供用于固定资产建设的每笔实际支出（以现金或非现金资产支付）的具体时间及金额，因此财务人员在编制记账凭证、登记账簿时，只能采用业务发生时间，而不能采用制证日期或期末日期。这样提供的固定资产建设过程中的每笔实际支出才有利于正确计算借款费用资本化金额，保证借款费用信息的明晰性和可靠性。
第三，加强固定资产的审核和管理。由于专门借款的利息费用资本化金额的计算，要在允许资本化的期间范围内并与发生在固定资产购建活动中的支出相挂钩，因而必须加强对固定资产的审核和管理。在审核内容上，应从过去主要对竣工决算文件或移交使用文件的审核转移到对工程技术监督报告及设计文件的审核上，注重购建过程的实际记录及工程台账，明确开始资本化和终止资本化的时间界限；从过去对工程预算、中标文件的审核转到对资产支出凭证的审核上，核实固定资产建设中每一笔支出的时间和金额，保证借款费用资本化金额的计算正确；加强借款凭证的审核，查明是否为专门借款，以正确计算资本化资金。在审核时间上，应加强对工程建设进程的监管，变事后审核为事中审核，了解工程施工情况，明确工程开工时间，停工时间及原因，明确所购建的固定资产达到预定可使用状态的时间，正确确定借款费用资本化的时间范围，保证固定资产的入账价值合理准确。
（三）借款费用的核算利于企业加强财务管理，提高企业投资效益
第一，促使企业采用合理的借款组合降低资金成本。首先，要在购建固定资产的支出已经实际发生时，才办理专门借款的借入手续，使得借款费用对损益的影响尽可能的小。其次，专门借款数额较大时，应采用分期分批办理借入手续的方式，使得没能用于购建固定资产支出的借款尽可能的少，计入损益的借款费用也尽可能的少。再次，如果存在非借入资金和专门借款同时存在的情况，应先以非借入资金归还借款，待非借入资金不足以支付购建固定资产的实际支出时，再重新借入专门借款。
第二，促使企业加强对购建固定资产的管理。企业在建工程完工结转固定资产的时间有三个，即办理竣工结算、交付使用和达到预定可使用状态。这三个时间是按时间顺序向前排的。按不同的时间确认资本化的借款费用，会对企业损益产生时间上的影响。显然，要想使效益不受借款费用的影响，就必须加强购建固定资产的管理。
（四）借款费用资本化利于提高企业会计信息的质量，实现会计目标
旧的会计制度规定以所购建的固定资产是否办理竣工结算和是否交付使用作为是否停止借款费用资本化的分水岭，即使在建工程已经投入使用，参与企业生产经营活动，也只有在“竣工结算”或“交付使用”后才能作为固定资产核算。这显然和“实质重于形式”的原则相违背，而且许多企业在执行过程中，为维护本企业的利益，企业采取“边建设，边使用”的策略，从而推迟办理竣工结算和推迟交付使用。因为这样，把资产继续挂在“在建工程”上，一来可以使企业的借款费用继续资本化，减少了当期的财务费用，二来可以推迟折旧的计提时间，也减少了当期的费用，从而虚增了企业的利润，美化了企业的会计报表。新的借款费用准则将停止资本化的条件定为固定资产达到预定使用状态，而不管是否办理竣工结算和交付使用，从而使企业通过拖延竣工期限来扩大资本化的情况被制止，更具有现实性和可操作性。另一方面，原有会计制度将专门借款实际发生的所有利息，全部予以资本化，不论当期实际发生在资产上的支出是多少，这必然会造成企业不重视专门借款的合理使用。因为，所有专门借款利息给予资本化后，企业只是增加了固定资产的价值，以后再通过折旧的方式计提进入各期的费用。这部分利息实际上递延到以后几年，甚至十几年进入到费用中，对当期的利润影响不大。因此，企业对这笔借款如何合理使用，以谋求最大的经济利益不予重视；而同时又达到了美化会计报表的作用，使资产负债表的资产高估，利润表的利润虚增，影响了会计信息的可靠性，甚至会误导投资者的投资决策。在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。《企业会计准则——借款费用》将利息资本化的金额与发生在所购建固定资产上的支出相联系起来，同时规定了利息资本化金额的限额，规定了借款费用停止资本化的时间界限，体现了借款费用资本化的经济实质，而不是具体形式，这就为会计人员对借款费用资本化的实际操作界定了明确的时间界限和具体的会计处理原则。同时，企业也会充分考虑借入款项的合理安排和使用，以保证企业能谋求最大的经济利益，如企业会考虑如何使用资金会使当期可以资本化的利息达到最高，进入财务费用的利息则相对降低，以期实现较多的当期利润；或者企业会考虑如何使当期进入财务费用的利息最大，以期在当期减少所得税费用，起到延迟纳税的作用。总之，企业在进行资金的运用中，会对利息资本化的问题予以足够的重视，使企业会充分考虑借入资金的合理安排和使用，以保证企业能谋求最大的经济利益，实现企业追求最大经济效益的总体目标；使企业不能在会计报表中高估资产，虚增利润，提供的盈利状况更加客观可信，维护了会计信息的真实可靠，保证了会计信息的质量，满足了会计信息的使用者对会计信息的质量要求，实现了会计的具体目标。
参考文献：
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［5］钟国昌.关于借款费用资本化的探讨［J］.理财广场，2004，(05).
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