如何规范股份支付的税务处理

如何规范股份支付的税务处理

摘要：股份支付的研究最早开始于美国，随着我国资本市场的发展，股份支付成为我国企业尤其是上市公司的常见经济业务，因此，对股份支付的核算进行规范十分必要。我国新会计准则第11号对股份支付的会计处理进行了规范，但股份支付的税务处理尚未写入所得税法，成为我国税法的一个盲点。 　　关键词：股份支付；权益结算；现金结算；税务处理 　　Abstract：The research of the stock payment began in America. With the development of the capital market in China, the stock payment has become a kind of daily economic work especially in the listed enterprise. So it is necessary to standardise the treatment of the stock payment. The 11th accounting standards has standardised the accountant processes ofthe stock payment, but the tax treatment of the stock payment has not been standardised in the obtained tax law, which is a scotoma of the tax law of China. I put forward the proposal and wish to offer a few ordinary introductory remarks so that others may offer their valuable ideas, and take them as the reference to the tax law supplement revision. 　　Key words：stock payment; rights and interests settlement; cash accounting; tax treatment
　　
　　一、股份支付的基本概念
　　
　　股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，是企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
　　根据股份支付的定义，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付最有可能发生在企业与职工之间，属于企业支付给职工的薪酬，也可能发生在企业与其他方如股东、被合并方之间；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务或取得这些服务的权利，为此而支付给职工报酬。企业获取这些服务或权利的目的是用于其正常生产经营，不是转手获利。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性可以说是股份支付定义中最突出的特征。
　　
　　二、股份支付的税务处理问题
　　
　　美国多年前就开始了对股份支付的研究，形成了一套完整的对股份支付进行会计处理与税务处理的办法，我国由于资本市场的发展和上市公司内部管理机制日趋多元化，股份支付成为企业的常见经济业务，因此，针对股份支付如何进行会计处理，2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第11号——股份支付》，该准则是规范我国企业股份支付的确认、计量和相关信息的披露等内容的具体准则。但国家颁布的所得税法对于股份支付尚作出规定，成为企业核算应纳税所得额时的一个盲点。股份支付现今已成为企业经济业务的重要组成部分，规范股份支付的税务处理与股份支付的会计处理一样，是现代经济管理体制的应有之义。笔者在此讨论规范股份支付的税务处理问题，就是为了起一个抛砖引玉的作用，以供所得税法补充修订的参考。
　　股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，比较常见的有限制性股票和股票期权；以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易，比较常见的有模拟股票和现金股票增值权。对于权益结算的股份支付和现金结算的股份支付的税务处理问题，我们分别讨论。
　　
　　三、规范权益结算的股份支付的税务处理
　　
　　企业会计准则对权益结算的股份支付的会计处理规范如下：
　　1.授予日，即股份支付协议获得批准的日期，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
　　2.等待期（也是股份支付交易会计处理的核心），即从授予日至可行权日之间的期间，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。等待期内每个资产负债表日的会计分录为：
　　借：成本费用科目（当期确认的成本费用金额）
　　贷：资本公积——其他资本公积
　　3.可行权日之后
　　1）在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
　　2）企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”，会计分录为：
　　借：银行存款（行权收到的现金）
　　资本公积——其他资本公积（行权部分权益工具的账面金额）
　　贷：股本（股票的面值）
　　资本公积——资本溢价（差额部分）
　　3）如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日作如下会计分录：
　　借：资本公积——其他资本公积（未行权部分权益工具的账面金额）
　　贷：利润分配——未分配利润
　　从会计核算上来看，企业在等待期内的每一个资产负债表日，都以权益工具的最佳估计数为基础确认了成本费用，成为企业计算利润总额时的一项扣除。在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份支付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整,在将利润总额调整为应纳税所得额时，必须加回权益结算的股份支付确认的这一部分费用。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付，在计算应纳税所得额时，相关的成本费用也不能扣除。 　　四、规范现金结算的股份支付的税务处理
　　
　　企业会计准则对现金结算的股份支付的会计处理规范如下：
　　1.授予日，企业在授予日不做会计处理
　　2.等待期，等待期内每个资产负债表日的会计分录为
　　借：成本费用科目（当期确认的成本费用金额）
　　贷：应付职工薪酬——股份支付
　　3.可行权日之后
　　企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本核算费用的增加，但负债公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），会计分录为：
　　1）负债公允价值上升时
　　借：公允价值变动损益
　　贷：应付职工薪酬——股份支付
　　2）负债公允价值下跌时
　　借：应付职工薪酬——股份支付
　　贷：公允价值变动损益
　　从会计核算上来看，对于现金结算的股份支付，企业在等待期内的每一个资产负债表日，都以权益工具的最佳估计数为基础确认了成本费用，同时确认了企业对职工的负债；在可行权日之后，将权益工具公允价值的变动计入“公允价值变动损益”。在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未直接规定以现金结算的股份支付的内容。但根据实施条例第34条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，计算应纳税所得额时准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。从企业所得税原理上讨论，企业以现金结算的股份支付，属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。
　　根据《企业所得税法》第8条规定，由于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，所以税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在行权时才属于实际发生的费用，一般应在实际行权时确认费用扣除。对按照会计准则在授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日以企业承担负债的公允价值已计入相关成本或费用的，在行权以前应进行纳税调整。对按照会计准则完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债的，在行权以前也应进行纳税调整。
　　
　　
　　五、结论与建议
　　
　　股份支付的会计处理在企业会计和准则第11号中作了很详细的规范，但在税法上还没有作出相应的规定。股份支付的核算涉及到损益类的项目，如“管理费用”、“公允价值变动损益”，在将利润总额调整为应纳税所得额时，股份支付是否构成暂时性差异，需由所得税法加以规范。笔者根据对税法整体精神的理解，对权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，认为应该进行不同的税务处理。在规范股份支付的税务处理时提出如下建议：
　　1.对权益结算的股份支付，等待期属于增加资本公积，会计处理时将当期取得的服务计入相关成本或费用，但在税务处理上，在计算应纳税所得额时，不得确认费用扣除，须将此作为暂时性差异进行调整。
　　2.对现金结算的股份支付，等待期确认了成本费用，可行权日之后，负债公允价值的变动计入了当期损益（公允价值变动损益），现金结算的股份支付可以看成是企业支付给职工的劳动报酬，而按照所得税实施条例的规定，工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。因此，对现金结算的股份支付，会计处理与税务处理是一致的，不需要进行调整。
　　随着资本市场的发展，股份支付成为企业使用越来越广泛的一种激励机制，对股份支付在税务处理上进行规范已经迫在眉捷。当然，税法的修订补充涉及的范畴重大而广泛，笔者在此只是提出一点粗浅的看法，对股份支付的税务处理如何进行规范，尚须理论界和有关部门进行进一步探讨和论证。
　　
　　参考文献：
　　[1] 吴荷青.浅析股份支付的会计处理[J].中国电力财税,2007.
　　[2] 陈淑贤.关于股份支付准则中费用确认依据的思考[J].商业会计,2007.
　　[3] 孙燕芳,王军会.股份支付会计处理及其结算方式影响分析[J].财会通讯,2007.

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