关于国有林场林木资产核算经济论文
内容提要:本文根据国有林场特有的资产项目“林木资产”的概念,特征及核算意义,对现行核算体系中存在的若干问题及解决方法,从理论和实际操作方面加以分析研究,以求建立切实可行的林木资产核算体系。
关健词:林木资产;林木资产价值;森林资源资产;计量单位。
一、林木资产核算的意义
森林资源是国的林场生产经营的主要对象,是林场资产的主要组成部分。可长期以来一直没有得到应有的重视,一直挂在帐外。这种现象造成国有林场资产不清,盈亏不实,虚假繁荣,投入营林生产的资金体外循环得不到足额回收,最终导致资源危机和生产无以为继。正随着林木资产的实际价值量在国有林场的资产价值中比重增加,林木资产核算的真实性将影响财务报表信息提供的完整性和真实性。建立林木资产核算体系在现代林业有着以下的必要性:
(一)实现森林资源的保值和增值,维护国家和所有投资者的合法权益。只有通过核算,才能保护资产的安全,完整和不断增值,这也是林业会计的基本任务之一。
(二)为森林资源资产的合理流动,优化配置提供资料依据,促进社会主义市场经济的发展。
(三)正确计算木材生产原料成本,有效考核国的林场的生产经营成果。
二、林木资产的概念、特点与性质
(一)林木资产的概念 森林资源要成为资产,首先必须是可以用货币进行度量。森林资源的实物形态包括有林地、林木、林内动植物等。构成森林资源的物质形态既有固定地理位置能通过一定的技术方法进行较准确的计量和计价的林木、林地;又有经常移动,国有林场在当前的技术,管理体制水平条件下无法无效控制的野生动物及准确计量的野生植物。因此,现行《国的林场与苗圃财务会计制度》以下简称《制度》中所指的“林木资产”仅指:国有林场拥有或者说能控制的能以货币计量的活立木。并非指森林资源的所有物质形态部分,弄清这一点,对于确定“林木资产”实物量和价值核算的口径,以及森林资源的评估转让有着重要意义。
林木资产中的经济林、防护林和特种用途林是作为劳动手段发挥功能的,其中经济林具有周期较短、经济效益较高的特点,农业生产部门,一直将其作为固定资产核算:防护林和特种用途林主要是提供生态效益和社会效益,但在当前条件下,森林资源的生态和社会效益难以用货币价值量反映,也不可能得到受益者的补偿,因而不能给单位带来直接的经济效益,无法补偿森林培育成本,只能依靠财政拨款解决资金来源,类似预算会计核算,在此不作研究。本文只就国有林场林木资产的主要部分用材林资产的核算作进一步探讨,下文中“林木资产”若无特别说明均指用材林林木资产。
(二)林木资产特点与性质:
1.生长周期的长期性 用材林培育少则几十年,多则上百年。安徽省江南地区国有林场最普遍的 生用材树种杉木的工艺成熟也需要25年。从这点看,林木资产属于长期资产。它的资金周转规律不同于固定资产:林木资产在培育阶段的几十年中需要不断投入资金,而基本没什么产出,只是在采伐利用时一次性回收成本,投资风险很大。并且由于任何一个国家都不可能在几十年里保持物价稳定,在不同时期,不同地区在一定时期内都会存在通货膨胀。随着进入二十一世纪物价上涨和人民生活不平的提高,支付给劳动者的报酬增加,必然会导致林木资产的历史培养成本与现价重置成本相差悬殊。例如,据黄山市国有林场的典型调查反映,目前每亩杉木林的造林抚育成本与10年前相比增长了2至3倍。
2.林木资产效益的多样性 尽管用材林是一种主要以生产木材为目的的林木资产,但就森林本身而言,任何林种在未采伐前,其一身兼有生态、社会和经济三大效益。从林学角度出发,许多专家学者都认为森林的生态与社会效益几十倍于采伐木材所产生的经济效益。因而在发达国家,如日本,森林覆盖率虽高达85%,却主要依靠进口材来满足国内需求,而尽可能少甚至不因为使用木材而采伐国土上的森林。所以林木资产的生态与社会效益尽管难以计量,但不可忽视,理应视为林木资产所附带的一种无形资产,纳入森林资源资产管理范围。
我这是一个森林覆盖率只有17%的少林国家,远低于发达国家水平,森林木资源的可持续发展战略是一项基本国策,任重道远。《制度》中规定:国有林场是国家培养森林资源的基地,是全民所有制为主体的生产性事业单位。这一规定表明国有林场的生产任务与目的与企业不同。其首要目的是实现生态效益和社会效益为全社会服务,其次才是追求自身的经济效益。因此国家在国有林场实行限额采伐制度和作业技术规程要求,使得国有林场不能根据市场需求和价格变化自主决定木材产量和规格质量,首先要考虑林木资产的保值和增值。
3.林木资产价值的不确定性 林木资产不能象存货和固定资产一样,可以通过永续盘存制来随时反映结存的余额。林木资产是依附于林地而存在的一种植物资源,分布范围广,地形复,种类多,只能采取取定期(一般为5年)进行森林资源二类清查,从动态中取得一个相对稳定的数字。期间,由于自然力的作用而增值和受自然灾害破坏而减值的因素都难以人为控制,导致林木资产的实物量与价值不能同步变动。另外,林木资产入帐后还会继续发生费用是因从营林生产角度出发,它仍然是营林生产的在产品,因此而将其作为存货((即营林在产品)核算,也可以看作是一种会计选择方法,但显然不具备一年内或一个生产周期内变现的能力,也就是不具备流动资产的特征。从《制度》中资产负债表上资产科目的排序来看,也可表现这一点。只有当年采伐利用的林木资产才具备流动资产的性质具应划分流动资产,但这时已经作为木材生产的原料或成本核算了。
综上所述,林木资产是一种特殊形态的资产,理应按照其特有的规律采取特定的核算方式,进行森林资源资产化管理。因此在参照会计制度时,对属于盈利组织的会计规范,《企业会计准则》和《企业财务通则》,只能借鉴其中会计业务必须遵守的基本准则,在具体会计业务处理上要充分考虑自身的特点和需要。
三、林木资产价值的计量方法
《制度》中规定:林木的累计培育成本作为“林木资产的账面价值,但对现有天然林和未入帐的人工林的估价入帐的具体处理办法未有明文规定。目前较为流行的成本计算方法主要有以下几种: (一)历史成本法
1、历史成本法的概念
历史成本法亦即现行的传统会计模式中所指的原始成本法(实际成本法),在资产计价时主张以取得资产所投入要素的原始价格和投入量相结合计算出的产品在本作为记帐基础,并在以后的内部经营活动中保持这种计价标准,直到形成新的产品。
2、历史成本法的局限性
历史成本法适应于长期的价格总水平基本稳定的高度集中的计划经济体体制。随着市场经济体制的形式,带有强硬的主观规定性的商品价格管理体制打破,长期币值稳定假设已不能成立,使历史成本会计模式局限性表现得非常明显。如前所述,林木资产生长的长期性必然会使得用历史成本法所计算的林木资产价值低计,导致林木资产的实际培育成本得不到足额补偿,营林资金仍然需要计提育林基金这种体外循环方式来解决,的违森林资源资产化管理初衷。另外从管理会计的角度出发,历史成本对于决策意义不大,无法适应森林资源评估转让、承包、产权分离和其它经营活动的需要,造成国有资产流失和林场虚盈潜亏的不利情况。如:某块林地上的林木资产历史累计成本为600元/亩,现以1000元/亩的价格出售该块地上的林木,似乎可以取得毛利400元/亩,这实际上是一种假象,因为出售以后重新培育一亩林木需支付1100元,不仅未盈利,反而亏损100元/亩。显然,由于林木资产的特殊性,以货币资产维持概念为理论依据的历史成本法,所提供的会计信息不符合及时性,有用性的要求,会将宏观调控和微观管理引入歧途。
(二)市场价格倒算法
1、市场价格倒算法的概念
市场价格倒算法先按一定的出材率将活立木折算出材积,然后以木材现行售价扣除和销售阶段的费用,税金,利润等,类推木材生产培育成本,作为林木资产的入帐价值。其理论依据是:商品的价格是商品价值的货币表现,商品的社会价值是制订价格的基础,产品成本又是整个价格构成中重要的组成部分,所以这种方法计算的林木资产价值实际上包含了物价上涨,级差地租因素,这种计价方法试图以企业存货的可变现净值来消除币值不稳定对于资产计量的影响,固采用政治经济学上有关商品价格形成理论。
2、市场价格倒算法的局限性
(1)林木资产的三大效益中,生态与社会效益长期以来得不到补偿,木材市场价格中只能体现其经济价值,并不能完整反映林木资产的价值。还有木材市场价格除了取决于商品的价值以外,供求关系等因素影响巨大,使得价格常常背离价值。生产初级产品的劳动密集型产业往往都因此而经济效益低下,因为劳动力成本的增幅比低技术含量产品的价格上涨要快得多。如黄山市国有林场2009年由于国际金融市场危机给木材市场带来影响售价只相当于2006年的.80%,而同期的森林培育成本却上升20%。因此,这种方法计价得的林木资产实际上只是木材价格乘以一个原材料成本率的结果,与现行按固定比率计提育林基金方式补偿森林培育成本没有本质区别。
(2)市场价格倒算法计算林木资产的成,过熟林较为方便,但对于未郁闭成林的未成林地来说,因无法折算在木材而不适合,对于林木蓄积较低的中,幼林而言,由于林木小,市场价格和出材率都较低,尽管在部分营林投入已经发生,却无法体现在林木资产价值中。
3、市场价格倒算法缺乏真实可靠性,不利于正确反映经营成果和财务状况。市场价格倒算法所依据的几个因素中,未来木材产品的市场价是不可预见和;出材率也因不同的材种规格要求和林木的生物学特性而异;利润率也很难主观确定。因此这种计价方法随意性很大,与《制度》中所要求的发林木资产的实际培育成本作为“林木资产”帐面价值的要求背道而驰。另外该法计算的林木资产价值包含了级差地租因表,以此为依据结转木材生产的材料成本并不合适。如两个国有林场的树种、林种、经营方式相同,营林投入成本不相上下,立地条件较好的林场由于产量高,材质优,价格也高,按此法计算的成本补偿水平必然高于立地条件较差的另一个林场。在同等条件下,两个林场的恢复更新成本不相上下,如此下去会导致立地条件差的林场最终陷入每况愈下的恶性循环,其会计信息反映不出客观条件不同的林场真正的经营管理水平。
(三)重置成本法
1.重置成本法的概念与理论基础
这种方法对资产的计价以当前物价已经变动的情况下资产的重新购入或重建的价格为标准。它是以实物资本维持观念为其理论依据,主张已经消耗的实物资产未得到重置保证以前不确认利润。又称
? 为序列理论林价法公式可为:
n Fn:林龄为n年的某块林地林价
Fn=∑At, At:按重置成本记算的各年度序列营林费用
t=1 t:时间
其中At则参照《制度》中第四十一,第四十二条的规定,以近期(如近三年)人工林的实际成本资料,采用制造成本法,区别主要树种归集推算各年度单位面积造抚和管护费用,用简单平均法即可得出某树种单位面积面积造抚和管护费用标准,在目前培育成本递增的情况下,甚至采用计价年度的造抚和管护费用标准来计算木材培育成本更有现实意义。
2重置成本法优点
重置成本法主张用现行成本计量林木资产的价值,对资产的现实状况反映比较准确,提高了会计信息的有用性,使木材生产原料成本的补偿和收益确认在一定程度上趋向合理。
四、林木资产价值的计量单位
会计计量上的价值=单位计量价格×计量单位数量,也就是所谓的价格乘数。林木资产的价值除取决于上述各种方法计算出的单位计量价格外,还需要选择一个合适的计量单位与资源管理部门相联系。资源管理部门进行林木资产实物量核算时有面积和蓄积两个单位。有人主张对无蓄积的未成林地和幼林使用面积单位计量,即林木资产的价值=单位面积培育成本×林地面积;而对于有蓄积的林木资产则采用蓄积作为计量单位,以上述市场价格倒算出的价格作为单位蓄积价值。
五、林木资产的核算对象
林木资产成本核算对象的确定,首先应能充分反映不同树种在不同立地条件和造林方式下的营林成本水平。因此在确定林木资产成本核算对象时,应尽可能使用同一成本核算对象影响成本变动的因素趋于一致,从而可能对某一成本核算对象的成本水平做出正确的分析与评价。同时林木资产成本核算对象的确定,还要与国的林场的会计核算,营林生产,资源管理水平协调一致,使林木资产的价值管理与数量管理做到同步配合,加强林木资产核算的操作化。笔者认为:在林木资产核算刚刚起步的情况下,就目前黄山市的国有林场来说,用材林林木资产以下的明细核算只需划几个主要树种:杉木,松木,阔叶树即可,再按林龄或小班进一步细分大可不必,应将其内容由森林资源业务管理部门来管理,只要双方加强合作,及时提供的关数据,统一核算口径,基本上可以满足森林资源资产化管理的需要了。在现有条件下强求林木资产核算到森林经理小班(或地块),往往会欲速不达。这种核算对象是出于存货成本流转与实物流转相一致的假设下,采用个别认定法来计量和分配存货成本的需要。但国有林场中林木资产的数量在,种类多,不班区划主要是出于资源管理的需要,根据森林的生物理学特征划分的,不一定是生产施工的基本单位,难以个别认定。另外不班编号会由于森林资源的清查和日常生产需要而调整,若反映在会计核算中,需调整各明细科目,或增设下一级明细科目才能达到“个别认定”的需要,也令人不耐其烦
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