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我国会计师事务所验资风险及其防范措施
[摘要]近年来在实务界，由于验资题目引起的诉讼案件数目并未因《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》的施行而明显下降。本文首先从注册会计师、委托方、其他行为人、验资业务特点、验资程序等主客观因素方面总结验资风险的根源，指出道德题目是引发验资诉讼的根本原因；其次从验资业务过程、注册会计师防范委托方道德风险以及注册会计师自身道德风险的防范等方面提出验资业务的风险防范对策。[关键词]验资风险；防范措施；道德风险
2007年1月1日施行的《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》与修订前的《独立审计实务公告第1号——验资》相比，作了适当修改和补充，如强化对出资合规性的审验程序、修订职业道德要求、增加与委托人沟通的要求并明确沟通事项等。但近年来，会计师事务所由于验资业务而引发的诉讼案件仍然层出不穷，最为典型的案例之一就是2007年西安康达因虚假验资被撤销，这是继原野、长城、海南新华三大诉讼案之后又一震动注册师行业的验资事件。本文研究了验资风险的来源，以期有助于会计师事务所进步风险意识，加强风险控制，完善风险审计技术，巩固自己在证券市场的地位。
一、会计师事务所验资相关理论概述
2007年1月1日施行的《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》中所称验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。由上可见：首先，验资是一种受托业务。注册会计师必须接受委托人的委托，由其所在会计师事务所与委托人签订业务约定书，方可执行验资业务；其次，验资的对象。需要验资的情况包括被审验单位实际收到出资者缴纳的注册资本或注册资本和实收资本的增减变动；再次，验资的成果。注册会计师完成外勤审验工作后，应对公司或企业的注册资本实收或变更情况发表审验意见，出具验资报告。
验资风险是注册会计师在验资过程中由于违约、过失、欺诈等原因，出具的验资报告中存在不恰当意见，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。由此，也可以看出验资风险的特征：首先，风险的承担主体是注册会计师；其次，承担验资风险的原因是验资报告出具的不恰当意见；再次，出具不恰当意见的原因有违约、过失和欺诈。具体而言：违约是指没有按合同条款约定、认真履行审计职责，给委托人造成损失；过失是指注册会计师没有完全或根本没有遵守审计准则的要求，没有实施重要审验程序形成过失，出具了不实的验资报告；欺诈是指注册会计师明知被审验单位的注册资本不实或提供的资料虚假，却加以虚伪的陈述，出具虚假报告；最后，承担验资风险的法律后果，包括行政、经济、法律责任三个方面，具体而言：通常来说，因违约和过失可能是注册会计师和会计师事务所负行政责任和民事赔偿责任，因欺诈可能会使注册会计师和会计师事务所负民事赔偿责任和刑事责任。
验资目的是为企业向工商行政治理机关申请设立登记或变更登记以及向投资者签发出资证实时使用。其目的因种类不同也有所差别，验资一般分为设立验资、变更验资和年检验资3种类型。设立验资的目的主要是验证公司或企业的注册资本是否符正当律、法规的规定，各出资者是否按照章程、合同、协议规定的出资比例、出资期限、出资方式足额缴纳资本。变更验资的目的主要是验证公司或企业注册资本的变更事宜是否符正当定程序，注册资本的增减是否真实，相关的会计处理是否正确。年检验资主要是验证企业的出资者是否如期、足额出资，还关注出资者是否抽逃出资。
二、会计师事务所验资风险题目的成因探源
由于我国目前的投资主体包括国家、法人、个人和外商，多元化的投资主体使企业产权关系日趋复杂，而产权关系的构成是企业经营决策权、收益分配权的基础，从而使注册会计师在验资业务中碰到很多新情况、新题目。验资业务风险高、陷阱多，客户虚假材料处处可见，防不胜防，稍有不慎，因验资证实的失误，就可能导致事务所被撤销、签字注册会计师被追究刑事责任、合伙人倾家荡产。究其原因，主要包括如下多个方面：
1.注册会计师自身素质不高，风险意识淡薄。有的注册会计师误以为验资工作比较简单，费时少、收效快，因而放松了应有的警惕，往往在不了解被审验单位基本情况，对委托和受委托对方的责任与义务未作明确规定，对验资风险未作认真评估的情况下，就匆忙接受委托，这样必然要承担相当大的风险。有的注册会计师缺乏健康的经营思想，置职业道德、业务质量于不顾，片面追求业务数目，来者不拒，多多益善。甚至还将就委托方的要求，在未取得确切证据的情况下，就出具验资报告。这样做的结果，虚假不实在所难免，风险也就更大。
2.验资程序不规范，执行力度较弱。在我国恢复和重建注册会计师制度初期，各项业务的基本程序都未作同一规定。各事务所对验资业务的基本要求也是各有不同。有的事务所固然已制定验资工作的书面规定，但由于经验不足，规定内容还比较粗糙。随后中国注册会计师发布了《验资工作规则》，这样才有了同一的规定。但其内容还比较原则，方法也不够完善。直到第一批《中国注册会计师独立审计准则》出台，才逐步形成具有中国特色的注册会计师独立审计准则体系。特别是在《独立审计实务公告》中对验资业务提出规范化的要求，这是很大的进步。但尽管有这些规定，有的注册会计师在执行中还不严格。
3.注册会计师专业胜任能力欠佳，相关知识贫乏。通常注册会计师的专业胜任能力越强，其验资业务所带来的风险就越低。反之，则风险就越高。验资的专业胜任能力，除了会计专业外还必须具有相关的知识。过往发生的验资失误，其中有些与相关知识贫乏有很大关系。往往只留意那些拨款证实，投资协议或某些单位的担保信函等证据，而忽略了财产的所有权的移转占有。在对外商投资企业的验资中往往由于外贸知识不足而受骗上当的也不乏其例。这正说明业务水平不高，相关知识贫乏是难以胜任验资工作的。
4.委托单位或投资者道德品质恶劣，弄虚作假。某些委托单位为骗取验资机构出具验资报告，有时会串通银行的业务职员伪造“进账单”，作为验资证据。假如注册会计师工作马虎，不往进行函证或不往查阅银行对账单，往往会因此而落进圈套。再者，某些投资者有时会向他单位借来一些机器设备并托人***冒充实物投资，假如注册会计师看到这些实物和发票就信以为真，不做进一步查对核实，也会受骗上当。
5.相关职员的不正当行为。某些私营经济小区为吸引投资者进进本区设立企业，想方想法为验资大开绿灯，他们与银行某些业务职员串通，自行筹集或借用银行资金，在银行设立“周转金”账户，供验资之用。当委托单位需要验资时，所需投资款可以顺利地从该“周转金”账户转进委托单位在银行开设的临时账户，作为投资者的“出资”。取得银行进账单后就委托事务所验资。实在这笔款项早已从临时账户划回“周转金”账户。这笔“周转金”可以无数次地为不同的投资者使用，实际上投资者从未投进一丝一毫的资本。此外，就是同某些证券营业部业务职员串通，挪用客户的保证金作验资之用。
6.社会有关方面对法律责任缺乏理解。社会有关方面对注册会计师在验资中应承担的责任缺乏正确的理解，也引起了不少麻烦。所谓验资是验证特定时点上的资本到位情况。这个特定时点就是指注册会计师所验证的各投资者认缴注册资本实际投进的截止日期。验资报告就是反映这个时点上的实收资本金额，是应当可以信赖的数字。但是，注册会计师不可能也不应当对委托单位在这个时点以后的偿债能力和持续经营能力做出任何保证。可是社会上有关方面对注册会计师的验资责任并不是都了解得很清楚，此种情况应予重视。如某些债权人当碰到委托单位资不抵债，无力偿还债务时，往往会误以为由于当时注册会计师不实所造成，就把那家事务所一并告上法庭，使他们不得不穷于应诉，干扰正常业务的开展。 三、我国会计师事务所验资的风险防范对策
要有效地防止验资风险的发生，笔者以为从注册会计师的角度应采取以下对策方法：
1.防患于未然，谨慎选择客户。要防范和控制风险，必须对客户进行慎重的选择。包括了解委托单位的道德品质和在社会上的信誉，以及他们对验资目的和双方应承担责任的了解程度。验资业务中不少是新客户，更应对他们组建情况进行深进了解，不能盲目从事。由于缺乏正直品格、不了解验资目的和双方应承担责任的客户，提供不实的资料和验资证据的可能性会增加。
2.强化风险意识，避免可能出现的损失。进步对风险的熟悉程度是防范和控制风险的重要途径。只有在思想上真正熟悉到验资风险的广泛存在和可能带来的严重危害，才能克服麻痹大意。那种以为验资工作简单，轻而易举就能解决题目的观点并不正确。验资项目固然单一，但涉及范围却很广，而且都必须作具体审验，在验资程序中不适用重要性验资也不能采用抽样审计方法，必须有计划、按步骤地进行，不放松每个细节。从某种意义上来说，验资比审计更为复杂，只有保持高度警惕，才能减少验资风险。
3.推行可持续教育，充实与验资相关的知识。验资工作中关键题目必须弄清楚，即验资涉及的财产所有权是否已转移彻底，是否为委托单位所控制。财产所有权是由占有、使用、收益和处分四权构成的一种财产权利。其中占有是所有人对财产的实际控制，是所有权的最基本权能之一。没有占有，使用、收益、处分都无从谈起，所有权也不能得到充分体现。验资工作中必须十分留意这个题目，那种单纯凭一纸证实、一份协议或一封承诺书就以为资本已投进的做法，是非常冒险的，轻易受骗上当，导致验资失误。为了做好验资工作，必须坚持学习、教育与不停“充电”，熟悉与相关知识，进步专业胜任能力，才能识别真伪，防止可能发生的疏漏。
4.实现验资制度化，严格执行验资程序。要防范和减少验资风险，必须规范验资行为，严格执行验资制度与程序。不论何种验资类型，也不论何种出资方式都要严格遵守《独立审计实务公告第一号——验资》有关规定，经过审验，取得充分而适当的验资证据，完成各项审验程序。现在此规定经过修订，比原来更为完善，更有助于验资工作的开展。但客观情况是千变万化的，随着经济形势的发展，新情况、新题目将会不断出现。在执行过程中对碰到的各种情况必须反复研究，选择必要的审验程序。有时为了弄清楚事实***，还要追加审验程序，进一步获取佐证，寻根究源，弄个水落石出。
5.狠抓落实，重视验资防范措施的实施。理论界以及实务界对于验资风险的防范提出了不少的实用性方法，针对验资业务在执业过程中，主要必须留意：(1)投进资产的权利类型。即分清资产是以使用权投资还是以所有权投资，投资者假如以资产所有权投资的，注册会计师必须取得所投资产权属实际发生转移的证据；(2)委托方开立账户的类型。确定开立的账户是经营用银行账户还是作其他用的账户；(3)投进资产的账面数额与有效数额的界定。区分投进资产的账面数额与有效数额，并留意投进资产是否涉及抵押、担保或产权诉讼等；(4)投资额的确认。当投资者所有者权益小于投资额时，其小于部分即为债务资本，注册会计师明知投资者以债务资本投资应予以劝阻，不作实收资本确认；(5)审计责任与相关方面责任的承担。注册会计师执业应保持形式上和实质上的独立，明确独立审计责任与相关方面责任。
6.不断建章立制，致力健全内部质量控制。验资是高风险业务，为切实有效地控制风险，在事务所内部应根据独立审计准则的要求，制定和运用一系列的控制手段。应从接受业务开始，一直到制定计划，实施审验程序，撰写验资报告等各环节都要经过层层审核严格把关。特别是要选派思想作风正派、业务水平较高、知识面较广的职员担任事务所的终极审核，对每个验资案件进行具体复核，发现题目及时督促注册会计师追加审验程序，补充取证，避免出现不符合质量要求的验资报告。建立业务质量自查制度，对已完成的业务进行定期或不定期的检查与考核，将检查出的题目作为案例进行分析鉴戒，以不断进步员工防范风险的自觉性和执业水平。
7.齐心协力，加强与社会各界的沟通。通过大力宣传和沟通情况，使社会公众能充分理解注册会计师验资的目的和应承担的责任。力求避免由于委托单位财务状况恶化，无力偿还债务，债权人由于追索无着落就不问青红皂白转向事务所索赔情况的再现。比如，委托单位财务状况的恶化确实是由于资本不到位所造成，而注册会计师及其所在的事务所又出具了虚假的验资报告。同时，债权人已向委托单位和尚未投人资本或投资不足的投资者追索，而对方确实无力偿付。在这种情况下，注册会计师及其所在的事务所要在验资报告证实的金额范围内承担经济赔偿责任。如证实金额只有部分是虚假的，那么只有其虚假部分范围内承担赔偿责任。注册会计师应加强执业规范建设与宣传，积极进行协调，以消除注册会计师面临的客观现实与社会公众的过高期看之间的差距。
四、结论
“验证企业资本、出具验资报告”是中国注册会计师的法定业务，也是中国注册会计师有别于世界上大多数国家注册会计师的比较特殊的鉴证业务。当前验资业务具有较高的风险，已成为不争的事实。近几年，各事务所由于承办验资业务而被卷进的诉讼案件逐年上升，涉及面相当广。如何防范验资，进步验资质量，维护正常的经济秩序，是当前应共同思考的题目。降低验资业务的高风险，改变注册会计师从事验资业务的现状，不但有赖于注册会计师谨慎接受业务，严格按照有关准则要求执行验资业务，认真控制验资风险，而且更有赖于相关法规的完善和社会公众的理解、支持，以及注册会计师在验资过程中能力与职责的明确。因而，针对当前验资局势，应当尽快采取有效对策，并及时提出防范措施，以达到趋利避害，化险为夷的目的。
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