在会计理论基础上构建资产评估理论体系

在会计理论基础上构建资产评估理论体系

资产评估是市场条件下的中介行为，其基础随市场经济的而不断完善，但长久以来，资产评估业主要是依靠评估实务来保持其地位，并没有一套明确的资产评估理论来指导实务。人们固然可以从评估实务中逐步回纳出一整套评估理论，但鉴戒与评估业关系紧密的理论，在已经发展比较完备的会计理论基础上构建评估理论的大厦，应是一条方便省时的捷径。　　会计假设与会计概念结构是会计理论的核心领域，也是最值得资产评估理论鉴戒的地方。会计理论曾经以会计基本假设为出发点进行，但由于把会计基本假设作为会计研究的基础与出发点，存在严重缺陷，因而随着会计目标研究的兴起，特别是美国财务会计准则委员会的财务会计概念结构公告的发布，以目标为核心的财务会计理论结构，取代了以假设为出发点的会计理论结构。但会计假设并非毫无用处，它作为会计处理的条件与基础，仍然具有很大的研究价值。假如我们仔细比较，会发现资产评估与会计有惊人的相似之处：二者都涉及到对资产的计量（会计主要计量资产的本钱，评估计量资产的现行市价），二者都以报告的形式提供信息供决策者决策。　　我们可以鉴戒会计理论，以资产评估的假设为条件研究资产评估方法，以资产评估的目标为出发点研究资产评估的概念结构，从而形成资产评估的理论结构来指导资产评估的实务。　　1、会计的基本假设可用来建立资产评估的基本假设体系。我国会计学家葛家澍以为，“会计基本假设实际上就是商品经济环境对财务会计所提出的客观规定性，是决定会计运行的基本条件和制约条件”。资产评估和会计同处于市场经济条件下，二者又有惊人的相似之处，因而从市场经济环境中回纳出来的会计基本假设，可直接用来建立资产评估的假设体系。我们以为，公认的会计四大基本假设中，除会计分期外，会计主体、持续经营和货币计价都是资产评估的基本假设。会计主体假设指会计信息系统所处理的数据、所提供的信息，要严格限定在每一个经营上或经济上具有独立性或相对独立地位的单位或主体之内。这就决定了会计信息系统在具体进行信息的加工、处理时，应站在的态度上。资产评估职员在评估资产时，也必须站在企业的态度上，而不是就资产评估资产，同样的资产，在企业继续使用和企业破产变卖清算的情况下，其评估值是不同的。持续经营假设的涵义是：除非存在明显的“反证”，否则，都将假设一个主体的经营活动是连续下往的。而所谓的“反证”，就是那些表明企业经营活动将会中止的证据，如合同规定的经营期限即将到期、企业资不抵债已被宣告破产、国家明文规定要求停业清算等。在持续经营条件下，我们推出资产评估的“清算”假设。前者是指假设资产将按现行用途继续使用，或转换用途继续使用；后者是指资产所有者在某种压力下，或经协商，或以拍卖方式将其资产强制在公然市场上出售。在持续经营条件下，资产将继续使用，因而应按其未来获利能力评估；在企业将被停业清算或宣告破产的情况下，资产将被强制出售，因而只能按清算价格评估。在上述两种假设下，我们可以公道地解释为什么同一资产在不同目的下评估出不同的价格，从而为实务上“评估目的决定评估方法”的现象找到理论根据。货币计量假设规定了会计信息系统主要提供的是可以用货币计量的信息，这显然是资产评估的基本假设，由于资产评估无论采用什么方法和手段，终极都必须用货币评估出资产的价值。货币计量假设隐含了币值不变假设，而在物价上下波动剧烈的情况下，如何保证财务报告和评估报告的可信度，是一个值得深进研究的。我们以为，以上三大假设和资产评估的公然市场假设（即假定在市场上交易的资产，或拟在市场上交易的资产，资产交易双方彼此地位同等，彼此都有足够市场信息的机会和时间，以便对资产的功能、用途及其交易价格等作出理智的判定）一起，构成了资产评估的四大基本假设。以此为条件，选择资产评估方法，以及回纳出更多的一般假设，应是资产评估假设研究的方向。　　2、会计目标与资产评估的目标存在高度的耦合性。美国财务会计准则委员会在第1号概念公告中，将财务报告的目标确定为：财务报告应该提供对现在的和可能的投资者、债权人以及其他使用者作出公道的投资、信贷及类似决策有用的信息。我们以为，这一立足于“决策有用观”的财务会计目标同样适用于资产评估。由于资产评估的目的是为被评估资产即将发生的经济行为提供价格。该价格同样是为资产转让、企业吞并等经济行为提供决策依据。而且，资产评估和会计都是以报告的形式提供信息供决策者决策。我们以为，正是由于资产评估与会计有相同的目标，所以资产评估可以在会计理论的基础上构建自己的理论体系。美国财务会计准则委员会（FASB）的概念结构体系，是以目标为基础，建立财务会计的信息质量特征、财务报表要素、要素的确认、计量与报告等概念。我们也可在资产评估的“决策有用性”目标下，鉴戒会计理论，建立资产评估的信息质量特征、计量与报告等概念，从而构成资产评估的概念结构体系。　　3、信息的质量特征同样也是资产评估的质量特征。在财务会计概念结构体系中，会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标的手段之间的“桥梁”，它对财务报表所提供的信息，起着约束作用，使其能符合目标的要求。或者说，会计信息质量特征是使会计信息有用的特征，它是确定构成信息有用的成分，因此，它们是在进行会计选择时应追求的质量标志（FASB，SFAC NO.2）。由于会计目标被FASB确定为“决策有用性”，在此基础上，他们以为，对决策最为有用的信息是能“帮助信息使用者在猜测未来时可导致决策差别”的信息，因此，相关性是保证信息对决策有用的最重要的质量特征；其次，决策有用性还要求会计信息能“反映意欲反映的”，且能做到“中庸之道”，这就要求会计信息具备可靠性的标准。因而相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征。同样，资产评估所提供的信息也要有助于信息使用者猜测未来时可导致决策差别，因而相关性也就理所当然地成为资产评估报告的质量特征。资产评估的结果应以充分的事实为依据，做到中庸之道，这也就是会计上的可靠性。会计信息的提供者经常面临相关性和可靠性的两难选择，如对资产计价时采用未来现金流量的现值，固然可以进步决策的相关性，但由于猜测中人为的主观因素和未来的不确定性，势必会降低可靠性；采用本钱时则正好反之。资产评估工作者们也面临同样的处境，也要在相关性和可靠性之间尽力寻找平衡点，在对整体价值评估中如采用现金流量法，固然可以进步决策相关性，但由于未来收益的不确定性，势必会降低可靠性；而假如采用企业账面价值为基础进行评估，账面价值固然可靠，但账面价值是与决策不相关的沉没本钱，显然不具备相关性。　　4、会计计量可以解释资产评估的选择。会计信息系统为完成系统的运行目标——提供量化的、反映会计主体经营活动的信息，要接受大量具体的、有关会计主体经营活动的数据，并按照一定的规则对这些数据进行分配。这种分配过程就是会计计量活动。一个完整的计量模式由计量对象、计量单位和计量属性组成。计量对象是指被计量的客体，具体到会计要素上，就是资产、负债、收进、用度等。计量单位是指对计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。通常，可选择的量度单位有两种，一是名义货币量度单位，二是不变购买力货币单位。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。具体到会计要素，就是指资产（负债）、收进（用度）等要素可以用货币进行量化表述的方面。FASB在第5号概念结构公告“企业财务报表的确认与计量”中，列举了5种可能的计量属性，即历史本钱／历史收进，现行本钱，现行市价，可变现（清算）净值，未来现金流量现值（或贴现值）。而从资产评估方法的角度来看，现行本钱等同于本钱法，现行市价等同于市场法，未来现金流量现值等同于收益法。会计计量模式的选择是指确定计量对象，选取恰当的计量属性和量度单位，形成计量模式。会计计量理论以为会计计量模式的选择从理论上看要客观、公正地反映计量对象的真实状况并对决策有用，而从现实上看受到、、技术、环境等因素的以至决定。偶合的是，尽管我们可以从理论上要求资产评估报告达到相关性和可靠性的质量特征，但事实上，资产评估报告的质量不可能不受到经济、政治、技术、环境等诸因素的影响。由于资产评估机构是由委托方聘请的，难免受委托方经济利益影响，从而有损报告使用者的利益。新修订的《企业会计准则——非货币***易》否定了评估值作为换进资产公允价值的作法，就是考虑到资产评估报告被公司治理层利用作为盈余治理的工具，从而带来不良的经济后果。从技术上来说，资产评估业水平不高，评估职员素质较低，制约了他们在实务上采用较为的评估方法的能力。从环境上来说，目前我国资本市场和商品市场均不完善和发达，制约了市场法的运用。　　综上所述，我们可以初步描绘资产评估的理论结构，即以资产评估的假设为条件，以资产评估的目标为基础，建立资产评估的信息质量特征、计量和报告等概念结构。这一理论结构可以用来制定包括资产评估准则在内的执业规范体系，并和准则一起来解释和指导实务。

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