中外中期财务报告制度比较

中外中期财务报告制度比较

由于各国所处、、和文化背景不同，而且在中期报告准则制订过程中又可能面临不同的具体环境，因此，各国中期报告制度存在着一定的差异。　　一、中期财务报告编制的目的及依据比较　　编制中报的主要目的是什么？各国准则制定机构有不同的熟悉。一种是独立观观点，以为中报的目的与年报一样，都是为了提供一个特定期间内的财务状况和经营成果。另一种是整体观观点，以为中报的目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息。还有一种合并观观点，以为中报信息使用者有可能注重的是企业过往的利润水平和经营情况，还有可能利用中报的信息对未来期间进行猜测，较为公道的做法是对前两种观点进行综合。　　澳大利亚会计准则委员会（AASB）以及英国、加拿大、新西兰和我国的香港等国家和地区采用的是独立观。而美国财务会计准则委员会（FASB）以及我国的等采用的是整体观。国际会计准则委员会（IASC）采用的是上述两种观点的综合，即合并观，第34号国际会计准则（IAS34）规定，企业应采用与编制年报相同的会计政策来编制中报，但中报涵盖的期间不论是半年还是单季，都不得年度经营结果的衡量。我国的《中期财务报告准则》也是合并观，准则中规定，“中期所提供的财务报表应当是完整的会计报表，其格式、以及所采用的会计政策应当与年度会计报表相一致”、“企业财务报告的频率不应当影响其年度结果的计量，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础”等。　　固然三种观念区别较大，但在实践中界限越来越模糊。例如，FASB名义上采用的是整体观念，但它的所得税用度的确认标准却与独立观相一致。　　二、中期财务报告的内容比较及差异　　1.中期财务报告的基本组成（见表）。　　2.对中期财务报告期间认定的比较。中期，指短于一个完整的会计年度的报告期间。美国会计原则委员会（APB）于1973年发布的第28号意见书——《中期财务报告》（APB28），首先做出了世界上第一套关于中期报告的一般会计原则。由于美国证券交易委员会（SEC）强制要求公司公布季度财务报表，因此美国的中期报告第34号准则实际上是指季报，且表露期限为45天。加拿大、巴西、法国等国也是按季度编报。英国、澳大利亚、日本、我国香港地区则选择按半年编报。IAS34对以何种期间编制中期财务报告未作强制规定，但该准则提出，鼓励股票公然发行的企业至少提供截至财务年度前半年末的中期财务报告。而在我国新的中报准则中并没有明确规定中期财务报告是按半年还是按季度编报，但是证监会在新出台的《公然发行证券的公司信息表露编报规则第13号》中已明确指出：自2002年第一季度起，所有上市公司必须编制并表露季度报告。显然，我国上市公司编制的中期财务报告已由原来的半年报变为季度报告。　　表　中期财务报告的基本组成　　项目　　　　　美国　　　　国际会计准则委员会　　　　批露时间单位　季度　　　　少于一年　　　　　　　半年和季度　　报表种类　　　资产负债表　资产负债表　　　　　　资产负债表　　利润表　　　利润表　　　　利润表　　现金流量表　现金流量表　　现金流量表　　报表注释　　　简略　　　　可详可略　　　　　　　较具体　　报表项目　　　可详可略　　可详可略　　　　 　 　具体（与年报一样）　　是否经过审计　复核　　　　无强制规定　　　　　　在一定条件下审计　　适用范围　　　上市公司　　无强制规定　　　　　　上市公司　　3.中期财务报告基本构成的比较。IAS34对中期财务报告的基本内容作了规定，即中期财务报告至少应包括：简化资产负债表、简化利润表、反映权益变动或与业主的资本交易和给业主分派所引起的权益变动以外的权益变动的简明报表、简化现金流量表以及选择的说明性附注。美国证券交易治理委员会要求公司中期财务报告包括资产负债表、利润表、现金流量表等3张基本报表和有关辅助资料。英国、澳大利亚、巴西等国的中期财务报告的基本内容与美国类似。我国新的中报准则规定，中期财务报告至少应当包括以下组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、会计报表附注，但由于我国要求提供完整报表，因而中期财务报告提供的实际内容比美国的要多。　　4.中期报告内容详略程度的比较。中期财务报告是应同年报一样完整，还是可以简化呢？各国规定不尽相同。美国SEC要求公司按10-Q提供有限的财务资料，中期报表项目可详可略，报表附注可以简略。IAS34第6条，则将中期财务的最基本内容界定为包括简明的财务报表和选择的说明性附注，可避免重复以前已报告过的信息。而我国证监会于1998年对在1994年发布并于1996年修改的第三号准则再次进行修订，同时在《企业会计准则——中期财务报告》中规定公司应编制、表露、报送的资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整的中期会计报表，即要求提供具体、完整的中期报告。　　5.对提供比较中期报表的比较。中报通常要求提供前期的可比资料，对此项规定的要求各国基本上没有太大差别。美国SEC对提供比较中期会计报表的主要要求包括：本中期末和上年末的资产负债表，本中期及本年初至今和上年可比期间的收益表，本中期及本年初至今和上年可比期间的现金流量表。澳大利亚AASB和IASC以及我国《会计准则——中期财务报告》第7条规定，在中期财务报告中企业应当提供主要比较会计报表的要求也都与美国基本相同。　　6.对中期会计政策变更表露的要求。一般地，对会计政策变更表露的要求各国相差较大，因而对中期会计政策的变更各国的规定也存在较大差异。美国FASB规定：假如会计政策的变更发生在企业会计年度的第一个中期内，则该变更的累积应包括在第一个中期报告的净收益中；假如会计政策的变更发生在企业会计年度的第一个中期以外的期间内，应将变更会计年度中变更之前的中期报告改用新的会计政策加以重报。我国的《中期财务报告准则》规定：中期发生的会计政策变更应按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定处理，并在会计报表附注中作相应表露。　　三、中期财务报告差异成因剖析　　纵观会计的史，会计发展的原动力主要来自于两个方面：一是环境的变化，二是市场对信息需求的变化。由此决定了中期财务报告的产生及对中期财务报告质量特征的具体要求。因此，会计环境是产生各国中期财务报告的根本原因。除坏境和文化背景环境因素外，主要还有以下几点。　　1.股份公司发达程度。西方的股份有限公司发展较早，资本市场较为发达。因而，中期财务报告发展较早且比较完善。美国钢铁公司于1901年首次发布中报，距今已有一个世纪。历经1934年证券交易条例的发布以及1945年、1949年、1970年美国SEC要求报送的多次改进，直到1973年，美国APB才发布了涉及中期财务报告会计计量原则APB28，1974年美国FASB又发布了对APB28某些段落进行修正的第三号财务会计准则FAS3.　　我国的股份公司出现较晚，证券市场的真正形成至今才十多年，市场机制还不够完善，因而中期财务报告的发展相对缓慢。我国证监会在1993年5月颁布的《股票发行与交易治理暂行条例》及随后的《公然发行股票公司信息表露实施细则（试行）》中首次规定上市公司应提交中期报告，历经证监会多次修改，《公然发行证券的公司信息表露编报规则第13号——季度报告内容与格式特别规定》于2001年4月6日出台，标志着我国上市公司季度信息表露制度已经建立。根据《中期财务报告准则》，所有上市公司从2002年1月1日起应将履行这一义务。　　2.上市公司的股份分布状况。美英两国公司的股权大多为广泛的公众所持有，比较分散，而公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司的对外财务报告。与国外不同的是，我国公司的股份大多为国有股，资本比较集中，这就导致公司不很重视对公众提供十分及时的内部信息，财务报告揭示程度比较有限。　　3.会计职业的发达程度。注册会计师和会计职员的素质是会计信息质量的重要保证。西方中期财务报告的完善与会计职业的发达不无关系。相形之下，我国会计职业的发展相对滞后，在一定程度上制约了中期财务报告的发展与完善。我国注册会计师及公司职员对准则的内容缺乏正确理解，习惯于执行老会计制度那种陈旧的作法，缺乏会计政策选择的经验和良好的职业判定能力，妨碍了会计准则和制度顺利实施。为此，在新的会计准则中，增加了可供选择的会计，同时也要求进行审计的注册会计师运用良好的职业判定来公司会计政策选择的公道性，并发表意见，这是信息使用者正确理解和分析会计信息的重要。　　四、中外中期财务报告比较的启示　　近年来，我国证券监管机构一再夸大，证券市场监管要从控制风险转为揭示风险。按照揭示风险的思路，证监会鉴戒美国的经验，要求从2002年起全部上市公司同一实行季报制度，以便所有信息使用者都能及时、公平地获取信息。通过上述对比，有以下几点启示。　　1.采用独立观是根据我国国情而定的。从世界各主要国家和地区中期财务报告准则情况来看，侧重于采用独立观的国家或地区较多。不过，纵观各国准则的实际内容，很少有纯粹采用一种观念的做法，大多是两者的融合，只不过各有侧重。采用独立观或整体观，实质上是可靠性和相关性之间的权衡。我以为，在我国上市公司虚假信息表露现象比较严重的情况下，可靠性应是第一位的，相关性应是第二位的。因此，我国采用独立观是明智的。　　2.从报告及时性角度出发，我国中期财务报告的编制季报形式。不少学者通过实证，证实了中期财务报告猜测盈余的功能；同时发现不论净销售额、净利额，还是每股收益，中期猜测模式大体上都比年度猜测模式正确，而且第一季度猜测模式优于年度猜测模式，前半年猜测模式又明显优于第一季度猜测模式，即提供愈多季度的财务报告，猜测正确度愈高。因此，应要求企业适时地按季度对外提供中期财务报告。　　3.充分表露和公允反映会计报表信息是本准则规定的最大特色。实际上大多数国家采用的都是简化中期报告，我国要求中期财务报告像年报一样面面俱到似乎本钱太大。我以为，中期报告应突出信息表露的重心，如重点表露中期销售收进、中期收益、中期现金流量等，其他重大事件可以临时公告的形式公布，这样可减少上市公司编制中期报告的本钱，减轻其压力。从比较中可以看出，美国非常重视对分部信息的表露，这恰正是我国信息表露中的薄弱环节。另外，信息特征上还应夸大中期报告的猜测性。　　4.重视对中期财务报告的审计，减少虚假财务信息。“三号准则”可能出于审计本钱以及审计时间的考虑，并未要求所有上市公司的中期财务报告需经过审计，而是规定上市公司的中期财务报告除特定情形外，可以不经过审计。从已公布的近年来的中期财务报告来看，某些未经审计的上市公司的中期财务报告的真实性、公允性和充分性都令人怀疑。我以为，有必要扩大上市公司中期财务报告审计的范围，补充要求上年度审计报告为非标准无保存意见和上年度严重亏损的上市公司的中期财务报告也需经过审计，并鼓励对其他上市公司的中期财务报告也进行审计。

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