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论分部报告的改进
的不断和证券市场的日益完善，客观上为之间的收购、吞并与合并提供了便利；而且，越来越多的企业为进步竞争力也不断在谋取多种经营和进步市场占有率。主客观两方面的原因使跨行业、跨地区的企业团体在经济生活中的地位日渐凸现。环境的这种变化，使得只能提供企业团体整体财务状况和经营成果信息的合并会计报表已不能满足会计信息使用者的信息需求，因此，作为向信息使用者提供以业务分部和地区分部为主体的分散财务信息的分部报告也就显得日益重要，鉴于此，本文拟通过对我国分部报告规范的改进和依然存在的不足进行，在鉴戒国际经验的基础上，提出进一步完善我国分部报告规范的几点建议。一、我国新颁布的《企业会计制度》对分部报告规范的改进
我国于今年初颁布了《企业会计制度》，取代了1998年版的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》。与旧的《股份有限公司会计制度》和其他规范分部报告的法规相比，新的《企业会计制度》在分部报告规范方面有了明显改进，主要体现在以下几个方面：
1．确认分部的基础明确。《企业会计制度》中规定：分部报表应按业务分部和地区分部分别编制。这就明确了确认分部的基础是按照业务和地区：其中，业务分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和回报；地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。而我国以前的分部报告规范对分部的确认基础说明不清并且存在着矛盾：《股份有限公司会计制度》规定以行业和地区作为分部的基础，但指明“地区”是指公司所在地，仅是一个地理概念，并且“行业”的概念相对于“业务”要过于宽泛，木利于分部的确认。《准则第二号》则只规定按行业表露分部信息，而不要求表露地区分部信息，与《股份有限公司会计制度》的规定相矛盾。
另外，《企业会计制度》还规定：企业一旦根据自身的具体情况制定出适合于本企业的业务分部和地区分布原则，就应该一贯地遵循这一原则。如随着经营情况的变化而作出调整的，企业应在会计报表附注中予以说明，并且提供调整后的比较分部报表。
2．可报告分部的确定指标多元化。《股份有限公司会计制度》对报告哪些分都未作定量指标规定；《准则第二号》中也只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务，苦行业收进占主营业务收进的10％（含10％）以上的，则应按行业种别表露有关数据”。这样确定分部的标准过于简单，木利于编报者筛选可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息。再者，只规定单一性指标，可变性强，易于人为操纵，治理当局轻易根据需要，只表露对企业有利的信息，误导报表使用者。而新的《企业会计制度》规定：（l）只要分部营业收进、分部营业损益或资产中的一项达到所有分部合并数的10％或以上，就应当将该分部确以为可报告分部；（2）应报告分部的外部总收进合计应占合并或企业总收进的75％，否则，就应再增加报告的分部，即使它达不到前述10％的临界值也要报告；（3）报告的分部个数最多不应超过10个，假如超过，应将相关的分部予以合并反映。这种多元化的可报告分部确定指标就避免了遗漏对信息使用者的决策有帮助的信息，同时也降低了治理当局的随意性。
3．分部报告表露的简化、形式改善。《准则第二号》仅要求表露行业分部的营业收进，营业本钱和营业毛利，其规定过于狭窄，信息表露不充分。而《企业制度》要求不仅按业务分部，而且还要按地区分部编制分部报表，同时，将分部报表作为利润表的附表纳进财务报告体系，在会计报表附注中表露，《股份有限公司会计制度》要求编制“分部营业利润和资产表”等量列示经营分部和地区分部，并将其作为利润表的附表纳进财务报告体系，要求表露收进、用度、税金和现金流量等方面的13项分部信息指标，内容又过于宽泛，使分部信息重要性丧失，造成信息超载；而《企业会计制度》要求两张分部报表都要表露营业收进。销售本钱、期间用度、营业利润、资产总额和负债总额，并提供本年和上年各个项目的对比数额，其中营业收进包括对外营业收进和分部间营业收进，销售本钱包括对外销售本钱和分部间销售本钱，这些规定较符合我国企业团体编报分部报告的能力，并且对分部报告编报形式的要求也体现出了对分部报告的重视。
二、我国分部报告表露依然存在的及改善的建议
1．关于转移定价的表露及具体会计要素的确认和计量。的团体企业为了整体利益，往往充分利用各分部进行关联交易，关联交易的重心就是分部间的转移定价。报表使用者要更好地把握各主要分部真实的经营状况，就必须了解有关这些交易背景的信息，但这些信息往往被隐躲在总报表或合并报表中，而且目前在分部信息的表露中，对转移定价也未作特别的表露要求。针对这种情况，分部报告规范应要求企业对外表露分部间转移定价的基础，并且要对分部间的转移定价加以规范，以防止企业滥用定价制度扭曲会计信息。另外《企业会计制度》对分部收进、分部本钱、分部期间用度、分部营业利润和亏损、分部资产和分部负债等会计要素都没有明确的定义和标准，而且对分部间共向发生的收进、本钱、用度和共同使用的资产如何分配，《企业会计制度》中也没有解释，因此，应尽快出台关于分部报告的具体会计准则，以规范企业有关分部报告的会计实务处理。
2．关于表露的形式。《企业会计制度》要求企业按业务分部和地区分部等量列示分部信息，这种表露方式固然较以往更体现出对分部报告的重视，但实际上是不论各分部对企业的重要性差异，都按照同一标准进行表露，从而不利于体现出企业的风险和收益的来源差异，也轻易造成编报本钱过高，不符合“本钱效益”原则。实际上企业在经营活动中，其风险和收益的来源往往有所侧重，可能主要来源于业务分部，也可能主要来源于地区分部，鉴于此，笔者建议参照IASC－14的做法，采用主要和次要的信息表露形式：假如企业的风险和收益率主要受其生产的不同产品或劳务的，报告分部信息的主要形式应是业务分部，按地区报告的信息则是次要的；假如企业的风险和收益率主要受其所在不同的国家或地区经营环境的影响，报告分部信息的主要形式应是地区分部，按不同产品或劳务所报告的信息则是次要的。并且对于主要的分部报告，不论是以业务分部为主，还是以地区分部为主，都要表露比次要报告更详尽的信息，而次要报告则可表露相对简化的财务信息。
3．关于表露的时间。《企业会计制度》规定企业在年度财务会计报告中表露分部信息，但是考虑到财务报告用户更新信息的需要，同时为了使证券市场的长期投资者能及时全面地了解企业面临的机会和风险，猜测企业的长期趋势，建议要求上市公司不仅在年度报告中，还应在中期报告中表露分部信息。具体可以在半年度中期财务报告中表露分部信息。当然，由于中期报告与年度报告在编制时间和重要性等方面存在差异，分部信息在中期报告中的表露内容应从简，可只表露主要的分部报告和营业收进、营业本钱、营业利润或亏损等主要指标信息。
总之，分部报告的信息表露在我国还处于不断摸索的阶段。随着的持续与企业规模的日益增大以及国际交流的逐日频繁，公众对分部信息表露的需求将不断的进步。会计准则制定机构和证券监管部分应当根据用户信息需求的变化，尽快发布分部报告会计准则及相关法规，以规范分部信息的表露。
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