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研发用度的处理方法改进分析
摘要：新准则对研发用度采用有条件资本化的会计处理方法，在一定条件下具有很大的现实意义，但这种方法在理论和实务界仍存在较大的争议。本文在分析我国将研发用度有条件资本化方法存在的题目的基础上，将企业按照标准分为三种类型，分别从确认、计量、记录和表露对研发用度的处理进行全面改进。一、我国研发用度的处理方法面临的挑战
2006年2月15日，我国颁布了新的会计准则将研发用度的会计处理从以往的用度化处理方法转为有条件资本化处理方法是一个较大的进步，解决了完全用度化方法低估企业价值和财务报告失真的题目。但是新准则所规定的这种处理方法在实际应用中仍面临着众多挑战：
1.主观估计的成分过高
研究阶段和开发阶段有时很难区分，有些用度是应该用度化还是资本化，经常会因时、因地、因对象而不同，人为地硬性规定哪些用度资本化，哪些用度用度化，在实务中既难操纵，又有较大的主观性。因此，采用这种会计处理方法会影响会计信息的可靠性。
2.加大了企业操纵利润的空间
新准则增大了企业，特别是科技及创新类企业进行利润操纵的空间。假如企业治理者为进步当期利润，人为地将应回属于研究阶段的用度列作开发阶段的用度，从而对部分或全部用度进行资本化处理，少计用度，虚增当期利润和当期资产，治理部分将很难发现。反之，假如企业治理者为减少当期利润，人为地将应回属于开发阶段的用度列作研究阶段的用度，从而将全部用度用度化，计进当期损益。虚减当期利润和当期资产，治理部分也很难查清。同样，由于对开发阶段的用度是否满足准则所规定的五个条件的判定具有一定的主观性，导致对于同一开发用度，是直接确以为当期损益还是先予以资本化并在以后期间进行摊销存在着一定的主观性。企业治理者为进步当期利润，可能会人为地扩大可予以资本化的开发用度的范围，从而使当期利润较高，以后随着开发用度的摊销，利润逐渐降低。相反，企业治理者为减少当期利润，可能会人为地缩小可予以资本化的开发用度的范围，从而使当期利润较低，以后期间由于开发成果带来的效益且需分摊的用度较少，导致利润大大增加，使利润的真实性和可比性与实际相差甚远。
3.对会计职员的素质要求更高
不管是研究活动与开发活动的区分，还是开发活动资本化所具备的五个条件，均需要财务职员作出专业判定，判定的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。由于研发活动的技术性很强，要求财务职员须具有一定的技术常识，否则很难做出公道判定。故新准则对财务职员的专业判定要求显得很高，财务职员须进一步优化自身的知识结构，否则很难适应新形势下的财务工作。
4.不能反映无形资产的真实本钱
在这种方法中资本化的金额只包括了一部分开发用度,并不能反映该项无形资产的真实本钱，使该信息的价值受到一定影响，同时这种以部分本钱为基础的后期摊销的做法也不符合配比原则。
5.“一刀切”地将所有企业采用有条件资本化法
假如以研发活动为主要活动的企业采用有条件资本化的处理方法，把研究用度和一部分开发用度作为当期损益，将大大减少该类企业当期利润和资产；而对于研发用度支出未几的企业来讲，这些研发用度不属于其“重要项目”，若采用这种处理方法，将这些研发用度区分为研究用度和开发用度，显然违反了重要性原则。因此，所有企业都采用这种方法并不公道。
二、改进我国研发用度处理方法的设想
基于分析，本文以为研发用度处理应该本着用度化和资本化并举的原则，采用细化企业的方法，将企业按一定标准分为三种类型：以研发活动为主要活动的企业、一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业、一般研发用度不大的企业。根据每种类型企业研发用度的特点，分别设计出不同的处理方法：以研发活动为主要活动的企业采用资本化的方法；一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业采用“实际结果决定法”；一般研发用度不大的企业采用用度化的方法。这样可以有效地避免划分研究阶段和开发阶段所引起的主观判定，也能够适当防止企业治理层操纵利润的情况出现。而且不同的企业可以采取同自身经营情况相适用的会计处理方法，真实反应无形资产的价值，同时，也使同一企业的无形资产的计价方法一致。研发用度处理方法改进设想见下图，下面分别从确认、计量、记录和表露这四方面对改进我国研发用度处理的设想加以说明。
1.确认
确认是会计处理的第一个环节，也是最关键的一个环节。我国现行的无形资产准则对研究与开发活动未进行具体列举，只是简单地做了定义。固然这些定义尽可能确切、完整了，也符合国际会计准则的相关界定，但在实际应用时，对于本身并不精通科学技术的会计职员来说，仍然难以界定。笔者以为，可以鉴戒国际会计准则的做法，采用列举法，列举哪些具体内容属于研究与开发活动，可以包含以下几个方面：新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半产品的试验费、技术图书资料费、未纳进国家计划的中间试验费、研究机构职员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行科研试制的用度。
2.计量
应该细化企业，将其分为三种类型，依次针对每类企业的研究与开发用度进行不同的方法进行计量，使每一类企业在研发用度方面的会计信息更真实、可靠。
(1)初始计量
对于以研发活动为主要活动的企业，如软件开发类的企业，可以将研究与开发用度全部予以资本化。这类企业的研究开发活动类似于制造企业生产产品的过程，将产品生产过程中的直接和间接用度都计进产品的本钱中，即使是废品损失，也将其计进产品本钱。而以研发活动为主要活动的企业所研发的无形资产就是这类企业的产品，故也应将研究开发用度全部计进所形成的资产价值中，哪怕研发失败也应计进资产项目中。由于即使研发不成功，也积累了很多的经验和教训，人力资源价值比研发前有很大的进步，为以后的研发成功奠定了坚实的技术和物质基础。同时，笔者以为这类企业采用资本化的方法可行且公道，除上文已提到资本化方法的优点外，这种方法还符合资产的确认和计量要求。
对于一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业，可以采用“实际结果决定法”来计量。所谓“实际结果决定法”是指不再将研究与开发用度在发生时计进当期损益，也不是将研究与开发用度“一分为二”，或资本化，或用度化，而是视其研究开发的最后的结果再决定采用资本化还是用度化的处理方法。假如研究开发成功，则将其资本化；假如失败，则将其用度化。这样由于划清了成功开发与不成功开发的界限，将不成功的研究与开发用度列为用度，符合谨慎行原则；同时还避免了将研究与开发活动截然分为研究阶段和开发阶段的主观性，较好地进步了会计信息的可靠性。而且由于对各研究与开发项目进行了本钱核算，能够较好地反映企业自行研究与开发的无形资产的价值形成过程。
对于一般研发用度不大的企业，根据重要性原则，将其作为当期损益，全部用度化。
(2)后续计量
对于研究与开发形成的无形资产不应进行摊销，而是应该定期对无形资产进行减值测试，持续地后续计量。对于无形资产的后续支出，现行会计准则规定研究开发项目在取得后发生用度需要再一次区分研究阶段用度与开发阶段用度，再确定可以资本化的范围。已确以为无形资产就是承认其能够使用，技术上具有可行性，自身存在市场或是生产出的产品具有市场，在这种条件下，对其后续支出时再区分研究阶段用度和开发阶段用度就过于复杂，增加报告本钱，可操纵性差。对于研究与开发用度的后续支出，可以参照上文研究与开发活动的几个方面，若属于该范围的用度，则将其资本化；否则就将其确以为当期用度。 3.记录
按照会计处理各环节的顺序，经过确认和计量之后，应对研发用度进行记录。
(1)以研发活动为主要活动的企业
仍然保存新准则新增的“研发支出”会计科目，来核算研发过程中发生的一切与研发活动有关的用度，其核算的内容和新准则中是一样的，但是其二级科目是具体研发的某个项目，而不是新准则中规定的研究支出和开发支出。另外，还应增加设置“研发失败预备”科目，由于自行研发无形资产具有一定的风险，其结果具有不确定性，同时研发阶段成果也存在减值的可能，因此设计一个备抵账户——“研发失败预备”。该账户属于“研发支出”科目的备抵账户，期末为贷方余额。每年按一定比例提取研发失败预备金，以规避研究开发的风险，研发项目有大有小，应按项目分类设置明细账。
当发生与研究开发有关的用度时，若该用度明确属于为研发某一项目而发生的用度，则借记“研发支出——××项目”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目，若该用度是属于几个研发项目共同承担的，则类似于制造企业生产过程中的制造用度。按照一定的标准在不同项目间进行分配。
在每期期末，企业通过技术分析确定项目研发失败的可能性大小，然后再来决定应计提的研发失败预备的多少，其数额可以用以下公式计算：研发失败预备=总研发用度×（1-期看成功率），而每期期末实际计提的预备额应为当期应计提的研发失败预备减往该科目的贷方余额或加上其借方余额，借或贷记“治理用度——研发失败预备”，贷或借记“研发失败预备——××项目”。
当项目开发结束时，则将“研发支出”转进“无形资产”科目，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出——××项目”，同时将以前计提的研发失败预备全部冲回，借记“研发失败预备——××项目”，贷记“治理用度——研发失败预备”；若项目研发失败，则按照一定方法将计进该项目下的“研发支出”分配计进成功项目的本钱中，不能公道分配的用度，应该计进当期损益——“治理用度——研发失败支出”中，同时冲回该项目下的研发失败预备，借记“研发失败预备——××项目”，贷记“治理用度——研发失败预备。
（2）一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业
这类企业所需增设的会计账户与上一类型的企业一样，需设“研发支出”和“研发失败预备”这两个会计科目。
当发生与研发有关的用度时，借记“研发支出——××项目”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
在每期期末，按照上述计提的方法计提研发失败预备，借或贷记“治理用度——研发失败预备”，贷或借记“研发失败预备——××项目”。
若该项目研发成功时，将“研发支出”转进“无形资产”，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出——××项目”，同时将以前计提的研发失败预备全部冲回，借记“研发失败预备——××项目”，贷记“治理用度——研发失败预备”；若项目开发不成功，将该项目下的研发用度全部用度化，借记“治理用度——研发失败支出”，贷记“研发支出——××项目”，同时，也应将以前该项目下计提的“研发失败预备”全部冲回，借记“研发失败预备——××项目”，贷记“治理用度——研发失败预备”。假如该项目下的“研发支出”余额较大，也可以分期摊销，首先将该项目下的“研发支出”转进“长期待摊用度”中，借记“研发支出——××项目”，贷记“长期待摊用度——研发失败支出”。在摊销期内的每一期摊销，借记“治理用度——研发失败支出”，贷记“长期待摊用度——研发失败支出”。
（3）一般研发用度不大的企业
在发生与研发活动有关的用度时，直接计进当期损益——“治理用度”中，借记“治理用度——研发支出”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。该种方法下不用在期末计提研发失败预备了。
4.表露
会计表露是对簿记信息进行再加工和再转换，将簿记信息转化为会计信息并输出会计系统，以便于信息使用者分析利用。研发用度会计处理的最后一个环节就是报告表露阶段，即通过编制会计报表进行表露，其表露要符合会计信息表露的标准。
(1)表内表露
在资产负债表中，可以在“无形资产”项目下增设“自创无形资产”项目，单独列示企业自主研发的无形资产，以反映企业自主研发的能力；同时增设“研发支出”这一项目，对其计提的项目风险减值预备——“研发失败预备”也应单独列示作为其抵减科目，以清楚地反映在研项目的实际价值。在利润表中，可以在“治理用度”项目下增设“研发失败支出”、“研发失败预备”或“研发支出”项目，单独列示当年计进损益的研究与开发用度，以和企业的其它治理用度相区别，反映企业的研究与开发投进，使投资者对企业研发用度的投进一目了然。在现金流量表中，研发用度的投进应当在“投资活动产生的现金流量”中单列“研发活动支付的现金”予以反映。
(2)表外表露
研发用度表外表露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以设置“研究开发用度明细表”，用以反映下列信息：研发项目名称、研发项目的技术和经济评价、研发项目开始日期和预计完成日期、目前研发所处的阶段、研发进度、本期用度、累计用度、本期转进无形资产的用度、本期转进其它项目本钱的用度或本期转进研发失败预备的用度。另外，为使信息使用者清楚地看到企业研发资金投进的变化趋势，企业还可以采用相对比率来说明其研究与开发的情况。企业还应在附注中设立以下内容：一是表露企业研究与开发用度所采用的会计政策、确认的标准、分类、计价方法等；二是说明研究开发用度的主要投进方向，研究与开发成功与失败的比例。
参考文献:
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