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公司财务特征与所得税会计政策选择
【摘要】 本文以中国A股上市公司2003—2005年年报为依据，对比、分析了采用纳税影响会计法与应付税款法进行所得税会计核算的两类公司在主要财务特征上的差别，结果发现：在现行的应税收益—会计收益差异水平下，两类核算方法在总体绩效评价指标和盈利猜测误差上的差异均不明显，但采用纳税影响会计法的公司具有资产规模更大、资产负债率更低、坏账预备提取率和活动资产周转率更高的财务特征，为企业选择所得税会计政策提供了实证依据，并对企业选择所得税会计核算方法提出了相应的政策建议。【关键词】 所得税会计；纳税影响会计法；应付税款法；财务特征
一、研究背景与意义
2006年2月15日，我国颁布了新所得税会计准则，即《企业会计准则第18号——所得税》（后文简称新准则）。根据新准则的规定，从2007年1月1日起，上市公司必须全部采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。此前，我国所得税会计的处理依据是1994年6月29日财政部财会〔1994〕25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》（后文简称暂行规定）。根据该规定，从1994年1月1日起，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法（后文简称应付法）”或“纳税影响会计法（后文简称纳税法）”，其中纳税法具体又分为递延法和债务法（损益表债务法）两种。
笔者从巨潮资讯网站（www.cninfo.com）收集了2001—2005年中国A股上市公司年报的资料，发现在2005年可以下载到的716家沪市和446家深市共1 162家A股上市公司（不含中小版上市公司）中，仅有33家明确表露采用纳税法。可见，在上市公司实务中，尽大部分公司采用的是应付法，只有少部分采用纳税法。从应付法与纳税法的比较可以看出，纳税法比应付法有着明显的上风，但实务中还是广泛采用应付法，极少采用纳税法，原因何在？为什么新准则要取消实务中广泛采用的应付法、只答应采用一种国内从未采用过的资产负债表债务法？笔者以为这是一个值得深进研究的既有现实意义也很有意思的题目。
本文关注的重点是那些选择采用纳税法的公司与采用应付法的公司在财务特征上有何区别，试图通过对这两类公司财务特征的对比研究，为企业选择所得税会计政策提出公道的解释与中肯的建议，对实施新准则有所助益。
二、假设的提出
应付法就是基于收付实现制原则，将按当前实际应缴纳的所得税确以为当期的所得税用度，即将本期税前会计收益与应税收益之间产生的差异均在当期确认所得税用度的会计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税用度即是按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税用度即是本期应交的所得税。应税收益与会计收益之间的时间性差异（或者暂时性差异）产生的影响所得税的金额均在本期确以为所得税用度，或在本期抵减所得税用度，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。
纳税法是基于权责发生制原则，将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项用度，并应随同有关的收进和用度计进同一期内，以达到收进和用度的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税用度项目内以及资产负债表中的递延税款余额里。
显然，纳税法比应付法更符合会计核算的基本原则要求，是所得税会计发展的必然选择，但其核算复杂程度又远超应付法。由于两种所得税会计处理方法确认的所得税用度上的差异，采用不同核算方法的两类公司的核算结果也必定存在差异，这种差异将会在其财务指标上有所体现，通过对这两类公司的核算结果分析，可以总结、回纳出各自的财务特征。同时，由于公司治理层对会计政策拥有选择权，其在选择某种会计核算方法时肯定具有一定目的性，因此，通过对其所选择的核算方法的核算结果分析，可以公道推断出对其选择存在影响的一些因素。按此思路，本文分别从纳税法公司与应付法公司核算结果总体差异性与影响纳税法选择的公司财务特征两个方面提出假设，进行实证检验。
（一）两类核算方法总体差异性方面的假设
通过收集样本公司数目结果分析，我国上市公司尽大部分采用的是应付法，2005年只有33家公司年报明确表露采用纳税法，仅占2.84%。可以公道预计，上市公司之所以普遍采用应付法而非纳税法，除了应付法简单的原因外，更主要的原因可能是在现行的应税收益—会计收益差异水平下，采用纳税法对大部分上市公司绩效考核指标的改善并无明显好处，因此，可提出假设：
H1a：在现行的应税收益—会计收益水平下，采用纳税法与采用应付法进行所得税会计核算的两类公司，其总体绩效考核指标没有明显差异。
纳税法是基于权责发生制的理念，确认确当期所得税用度更符合权责发生制原则和配比原则，所确认的本期所得税用度直接与本期税后会计利润相联系，避免了采用应付法时所造成的各期间净利润波动的现象，从而增强了财务信息的可猜测性和有用性，因此提出假设：
H1b：采用纳税法核算的公司，其盈利猜测误差明显小于应付法公司。
（二）影响纳税法选择的公司财务特征方面的假设
固然纳税法复杂，在应税收益—会计收益差异不大的情况下，与应付法的核算结果差别不大，但是究竟现有30多家上市公司放弃简单的应付法而改用复杂的纳税法，那么，这些采用纳税法的公司一定是“另有所图”的。根据前面对这两类所得税核算方法的比较分析，结合一般会计政策选择与盈余治理的关系理论，笔者重点关注选择纳税法的公司，提出影响纳税法选择的公司财务特征方面的如下假设：
1.纳税法是基于权责发生制来确认所得税用度，而权责发生制固有的局限性为纳税法通过递延税款来调节所得税用度的确认从而调节净利润提供了空间和可能。特别地，纳税法可以起到收益平滑的作用。根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的政治本钱假设理论，在其他条件相同的情况下，企业规模越大，其政治敏感性越强，其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大，政治本钱也越大。政治本钱的存在将会促使企业选择将现在的盈余递延到将来的会计程序，因而更愿意进行收益平滑，在所得税的会计处理上越有可能选择纳税法，据此，可以提出假设：
H2a：企业规模越大越有可能选择采用纳税法，即选择纳税法与企业规模正相关。
2.根据盈余治理与会计政策选择理论，一般情况下，企业自愿变更会计政策的目的都是为了进行盈余治理，并且一般都是通过可操控性应计项目来进行盈余治理的。提取或冲销资产减值预备是一种较好的盈余治理方式，由于通过处置固定资产等其他手段进行增加利润需要增加税费本钱，而提取或冲销资产减值预备无需增加额外的税费支付，属于时间性差异，尤其是我国所得税法答应计提的坏账预备在一定比例下可以税前扣除（其他资产减值预备不能税前扣除），因此，采用纳税法的公司会比应付法公司更多地利用计提坏账预备等资产减值预备手段来进行盈余治理。由于坏账预备的计提更具普遍性，可以假设：
H2b：纳税法公司坏账预备的计提比例高于应付法公司，即选择纳税法与坏账预备计提水平正相关。
3.由于纳税法的复杂性，采用纳税法的公司的簿记本钱和审计本钱一般会高于采用应付法公司。由于会计核算复杂，审计难度加大，审计本钱自然也高，审计收费也相应进步，二者可以同一采用审计用度水平进行检验。因此，可以提出假设： H2c：纳税法公司审计收费水平高于应付法公司，即选择纳税法与审计用度水平正相关。
4.纳税法有递延纳税的作用，公司治理层出于增加盈利水平的目的，会想方想法将当期实际支付的所得税递延确以为所得税用度，因此，可以提出假设：
H2d： 纳税法公司实际支付的所得税用度与账面确认的所得税用度的比例高于应付法公司，即选择纳税法与实际的所得税支付率正相关。
5.根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的债务契约假设理论，在其他条件相同的情况下，增加报告净利润可以降低公司债务违约的可能性，因此债务比例越大的公司越可能选择将未来期间盈利转到当期的会计政策，债务比例越小的公司越可能将报告盈余递延到以后，以平滑收益，因此可以提出假设：
Ｈ2e：纳税法公司的资产负债率高于应付法公司，即选择纳税法与资产负债率为负相关关系。
6.由于我国原暂行规定出于谨慎性原则的考虑，对纳税法的使用提出限制性要求，即在税前会计利润小于纳税所得时，如在以后转销时间性差异的时期内有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税法，否则也应采用应付法进行会计处理。因此，可以预计采用纳税法的公司一般未来盈利的预期高于应付法公司，进而可以提出假设：
H2f： 纳税法公司盈利能力和营运能力高于应付法公司，即选择纳税法与盈利能力和营运能力正相关。
三、研究设计
（一）模型变量与研究方法设计
对于第一方面的假设，绩效评价指标以1999年6月财政部、国家经贸委、人事部、国家计委联合颁布的企业效绩评价体系中规定的工商类竞争性企业绩效评价指标（包括4个方面8个基本指标）为依据，盈利猜测误差指标以每股收益猜测差异百分比的尽对值、净利润猜测差异百分比的尽对值两个指标为依据，采用均值t检验的方法进行检验，均无需建立模型。
对于第二方面的六个假设，由于需要检验的是纳税法的选择与企业的哪些财务特征变量有关，因变量为是否选择纳税法的行为，是个二分变量，需要采用Logistic回回分析的方法进行检验。参照Logistic回回分析的一般模型，构建的分析模型为：
P = α0 β1Lnsize β2Ca β3Bc β4Tax β5 Lev β6Yl β7Yy ε
各变量的含义及预期符号列表如表1。
（二）样本选择与数据来源
由于采用纳税法的公司需要用到“递延税款”科目核算时间性差异对所得税的影响，笔者先利用上海万得资讯科技有限公司的Wind资讯金融终端数据库取得“递延税款借项”或“递延税款贷项”有余额的公司，共有153家，再逐份阅读这153家公司的2005年年报，确认其中表露所得税会计核算方法采用纳税法的公司，共有33家沪深股市A股上市公司（不含中小企业版上市公司）明确表露采用纳税法，其中深市11家，沪市22家。
由于金融企业会计报表与其他行业报表有较多差异，缺乏可比性，本文以剔除金融企业（共6家）后剩余的27家公司为研究样本。再根据行业相同、规模相近的原则选择相同数目的应付法公司，组成控制公司样本。其中，对于行业，以证监会的行业划分为主要依据，参照Wind行业划分（即假如按证监会行业划分无对应的应付法公司，则按Wind行业划分选择），尽量选择两类划分结果相同的公司，以减少分析结果受行业因素的影响；对于规模，则以2005年期末合并报表资产总额为依据，选择与纳税法公司资产规模相差最少的公司。
为了增加研究结果的可靠性，笔者研究了这54家样本公司2003—2005年连续3年共162组样本数据。之所以选择这3年的数据，是由于有几家公司是从2003年以后才开始变更采用纳税法的，并且有2家纳税法公司的年报从2003年才开始公布。本文的原始研究数据除境外审计用度从年报手工收集外，其余研究数据均取自Wind金融资讯数据库或者根据数据库数据计算取得。
四、实证结果与解释
（一）纳税法公司总体情况统计分析
1.纳税法公司行业分布情况分析。
采用纳税法的公司占所在行业的上市公司数目的比例如表2。
由表2可见，采用纳税法的公司涵盖了主要行业的范围，具有较高的代表性，而且采用纳税法比例最高的行业，依次是金融保险业、交通运输业、电煤水生产和供给业、采掘业（未在表中列出的其他行业均无采用纳税法公司）。这些行业的特点是垄断性强、政治本钱高，其收益平滑的动机比其他竞争性行业更大，而纳税法更有利于收益平滑的特点，对这些行业应该更为适宜。当然，这是一个初步的判定，下面还要通过更深进、科学的统计、推断来识别。
2.纳税法采用或变更的情况统计。
为了了解上市公司变更采用纳税法的原因及其对当期公司财务情况的影响以及具体采用纳税法的情况，笔者专门查阅了全部33家纳税法公司2001—2005年度的年报，结果发现：采用纳税法的33家公司中，未明确表露的有6家，表露采用递延法的只有2家，其余25家均采用债务法（包括利润表债务法和资产负债表债务法），占75.8%。可见，纳税法下递延法与债务法相比，债务法更受企业青睐。
另外，在2001—2005年期间可下载的年报中，表露发生所得税会计政策变更的公司有12家（包括泰达股份在2001年表露2000年发生变更），其中有3家因变更影响减少当年利润，有1家表露变更对当年盈利无影响，有1家没有表露变更对当年盈利影响情况，其余7家表露变更影响为增加当年盈利，可见，发生自愿性会计政策变更大部分还是为了盈余治理，主要目的是为了进步报告盈利。
（二）独立样本t检验
为了检验第一方面的假设，笔者将扣除6家金融企业后的27家纳税法公司与27家采用应付法的控制样本公司进行独立样本t检验。根据前述变量设计所确定的变量，笔者分别以工商类竞争性企业绩效评价指标中明确的8项基本指标和每股收益猜测误差尽对值、净利润猜测误差尽对值作为检验的变量，利用SPSS软件进行独立样本t检验，结果如表3。
从表3的均值比较结果来看，采用纳税法的公司，8项指标的均值尽大部分优于非纳税法公司（只有主营业务收进同比增长率纳税法公司劣于应付法），但是从明显性来看，除了活动资产周转率、资产负债率、已获利息倍数3个指标有明显性差异外，其他指标并无明显性差异，特别是反映财务效益状况的资产报酬率差别很小。考虑到纳税法公司资产规模明显高于应付法并且多属于有一定垄断性的行业，这种差异更多可能是由于规模、垄断性行业等其他方面的原因造成的，与是否采用纳税法没有关系。因此，笔者以为，即使纳税法公司8项指标均值尽大部分均优于应付法，只要统计明显性水平不明显，两类公司之间的差异就不明显。可以以为，在现行的应税收益—会计收益差异水平下，两类公司的核算结果在绩效评价考核指标上没有明显的差异，支持H1a假设。
从表4的均值比较结果来看，纳税法公司的盈利猜测误差百分比均值确实小于应付法，但也均未通过明显性检验，说明两类公司的盈利猜测误差亦无明显性差异，拒尽H1b假设。
可见，在现行的应税收益—会计收益差异水平下，纳税法与应付法的核算结果并没有明显差异，纳税法的上风并没有得到很好的体现，这很可能是实务上广泛采用应付法的主要原因。
（三）Logistic回回分析
为了检验纳税法公司选择选择纳税法与公司财务特征的相关性，笔者以剔除了金融企业的27家纳税法公司和27家控制样本公司2003—2005年的数据，根据前述构建的模型和变量，利用SPSS软件进行Logistic回回分析。
1.变量描述性统计。
笔者以进进Logistic回回方程的7个自变量进行描述性统计分析，从表5中的结果看，7个自变量中，资产规模、坏账预备率、资产负债率、活动资产周转率等4个自变量在纳税法公司与应付法公司之间有明显性差异，其余3个自变量没有明显性差异。
2.自变量的多重共线性检验。
为了避免变量间多重共线性的影响，笔者对各变量之间的相关性进行了检验，结果发现，资产规模、簿记本钱（审计用度）、所得税支付率、活动资产周转率之间存在明显相关性，簿记本钱（审计用度）与活动资产周转率、销售净利率之间也存在明显相关性，销售净利率与簿记本钱（审计用度）、坏账预备率资产负债率之间也存在明显相关性。为消除共线性的影响，笔者采取逐个纳进的方式进行Logistic回回，以保证进进回回方程的变量之间是不存在多重共线性的。这样笔者分别得到三种组合模型进行Logistic回回：
组合一：资产规模、坏账预备率、资产负债率、销售净利率为自变量组合模型。
组合二：坏账预备率、资产负债率、审计费占收进比、所得税支付率为自变量的组合模型。
组合三：资产负债率、所得税支付率、坏账预备率、活动资产周转率为自变量的组合模型。
3.Logistic回回结果。
上述三种组合模型回回结果汇总如表6。
由上述结果来看，参与回回的七个自变量，回回结果均与猜测符号一致，而且资产规模、资产负债率在1%、坏账预备率、活动资产周转率在5%水平下明显，但税负水平、审计用度占主营业务收进的比率、销售净利率不明显，但模型的判对率不是很理想，只有65%左右。
（四）结果与解释
根据上述实证分析结果，可以回纳如下结论：
1.从纳税法公司的行业分布情况来看，政治本钱高的垄断性行业更愿意采用纳税法，这些公司的资产规模一般也较大。Logistic回回分析的结果也显示企业资产规模与纳税法的采用明显正相关，二者分析结果相吻合。
2.从纳税法变更情况统计分析来看，变更采用纳税法的公司尽大部分在变更当年影响了净利润，且大部分是调增利润，显示所得税会计政策变更与盈余治理有关。Logistic回回分析结果也表明，纳税法公司的坏账预备率与纳税法的采用也明显正相关，而计提资产减值预备是进行盈余治理的常用手法，二者的分析结果也相吻合。
3.从纳税法公司与应付法公司的企业绩效评价指标的均值t检验结论来看，固然纳税法公司的8大绩效评价指标有7项优于应付法，但是并不具备统计意义上的明显性，这种指标上风恐怕与纳税法公司大多来自于垄断性行业、资产规模较大这种先天上风有关。另外，纳税法核算结果在盈利猜测正确性上也没有体现出明显的上风。由于纳税法比应付法在会计核算上明显复杂，而且我国会计职员总体素质不是很高，长期以来习惯了采用应付法，因此，一般来说，在原有制度答应采用应付法且核算结果差异不大的情况下，企业不会弃简就烦改用纳税法，这恐怕也是我国上市公司尽大部分采用应付法而很少采用纳税法的主要原因。
4.从Logistic回回分析结果来看，参与回回的7个自变量，回回结果均与猜测符号一致，表明纳税法公司资产规模、坏账预备率、活动资产周转率、审计用度占主营业务收进的比率、实际支付的所得税占账面确认所得税的比率均成正相关关系，与资产负债率成负相关关系，与笔者的预计符号一致，但只有资产规模、资产负债率在1%、坏账预备率、活动资产周转率在5%水平下明显相关，税负水平、审计用度占主营业务收进的比率、销售净利率不明显。
5.税负水平的Logistic回回分析结果不明显，可能与变量的计算不正确有关。企业实际支付的所得税由于年报没有直接表露，笔者采取的是倒挤计算的办法，并不正确，里面包含了一些计进治理用度的税费等，这可能是影响回回结果的主要原因。
6.审计用度占主营业务收进的比率的Logistic回回分析结果也不明显，有点出乎笔者的意料。笔者的本意是用它来替换薄记本钱的，由于纳税法核算复杂，会计核算要求高，簿记本钱也高，相应的审计收费也就水涨船高，应该是有明显相关性的。一个解释可能是我国审计收费的影响因素太多、太复杂，以其作为簿记本钱的替换变量不是很合适。
五、结论与建议
根据上述实证分析结果，笔者以为，在现行的应税收益—会计收益差异水平下，应付法与纳税法的核算结果差异不大，这是企业普遍选择采用简单的应付法而不采用复杂的纳税法的主要原因。根据Logistic回回分析结果，纳税法公司的财务特征是：资产规模更大、资产负债率更低、坏账预备提取率和活动资产周转率更高，且回回分析结果明显。此外，纳税法公司实际支付的所得税与当期确认的所得税用度的比率、审计用度占主营业务收进的比率、销售净利率也更高，但结果并不明显。
现阶段我国固然在新准则中取消了应付法和原纳税法（递延法和损益表债务法），但只要求上市公司执行，大量的非上市公司仍可根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的要求选择采用各种所得税会计核算方法。根据上述分析，基于不同企业盈余治理的需要和企业实际情况，笔者以为可以选择采用不同的所得税会计政策：
（一）对于非上市公司的小企业而言
其会计核算力求简单，会计与税法之间的暂时性差异很少，没有收益平滑等盈余治理的需要，采用应付税款法是最好的选择，应答应继续采用。对于其他非上市公司，假如没有收益平滑的需要，也应优先考虑选择应付法。
（二）对于上市公司而言
根据新的所得税会计准则，上市公司必须采用资产负债表债务法，固然减少核算方法选择空间，但并不即是压缩了企业盈余治理的空间。而且，资产负债表债务法确认所得税用度采用间接方式，所确认的递延所得税资产可以按规定计提减值损失，盈余治理的隐蔽性更强、盈余治理的幅度可以更大。
【主要参考文献】
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［4］瓦茨，齐默尔曼著. 陈少华译.实证会计理论［M］.东北财经大学出版社，1999.
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