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《企业会计准则》变化引发的思考
【摘要】本文通过对新会计准则中的会计目标的转变的研究，分析了“决策有用观”的会计目标在实施过程中可能面临的挑战和问题，提出了一系列对策，以保证我国会计目标的顺利实施。【关键词】会计目标；决策有用观；受托责任观；博弈论；定期轮换制
根据中华人民共和国财政部令第33号，财政部于2006年2月15日率先正式发布了《企业会计准则——基本准则》。新准则与1992年颁布的基本准则相比有很大的变化，主要体现在新准则中第十三条规定“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”这条规定视为我国企业会计准则关于会计目标的表述,而旧准则并没有对会计目标的明确表述。旧准则第十一条规定“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成绩的需要、满足企业加强内部经营管理的需要。”有学者认为，该规定可视为对会计目标最初描述，但笔者认为在新准则中才第一次明确地描述了会计目标。
新的会计准则的出台，引起了我国会计理论界的极大关注。到底我国为何会重新修订会计准则呢，特别是关于会计目标的转变呢？主要有以下两点：第一，随着我国加入WTO的五年的保护期的日益临近，要争强我国企业在国际市场上的竞争力，我国会计准则与国际会计准则的趋同已是大势所趋；第二，新准则中的会计目标的提出，更能适应信息使用者在现阶段对会计信息的需求，能切实为信息使用者提供与决策相关的会计信息。
一、国内外研究现状
目标可解释为“想要达到的境地”，会计目标是人们从事会计活动时所欲达到的成就，使之具体化，就是谁需要会计信息和需要什么样的信息。20世纪70年代初期，国外就开始了对会计目标的研究，出现了“决策有用学派”和“受托责任学派”。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史背景下形成的。以E.S.亨德里克森、美国会计学会、美国财务会计准则委员会等为代表的决策有用学派的主要观点为：会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，会计信息是经济决策的基础。以美国著名会计学家井尻雄士等为代表的受托责任学派的主要观点有：会计目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况。我国对会计目标的研究，初期是引进美国的决策有用观。后来又引进美国的受托责任观，并说这种提法更符合我国现阶段的实际情况。
通过两大学派之争，似乎两者是对立的。但事实上决策有用学派在强调信息有用性的同时，并不否认会计在报告经管或受托责任方面的职责。例如，特鲁彼拉特委员会研究报告所提出的12项财务报表目标中第七项既为经管责任或受托责任，是会计信息所应包括的主要内容之一。在我国新颁布的会计准则总则第十三条明确规定了我国的会计目标是决策有用观。在第四条也明确指出了：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”因此，在我国以决策有用观为会计目标的情况下，会计信息也要反映有关受托责任履行情况的信息，反映受托责任的信息是为更好地反映决策有用信息服务的。
二、面临的挑战
新准则中提出的决策有用观的会计目标，鉴于我国的实际情况，实施起来面临着一系列的挑战，主要有以下几点：
第一，会计人员地位要转变。受托责任学派认为会计人员在委托——受托的代理关系中不是完全被动的，可以积极的态度参与其中，在其力所能及的范围内，协调委托者和受托者之间的利害关系，充当协调的“主人”或中介人的角色。而决策有用学派认为，会计信息使用者是中心，会计工作是服务性的，以提供服务为主，会计人员是提供信息的“仆从”。因此，在实施决策有用观的前提下，必须要实现会计人员的地位向提供信息的“主人”或中介人向“仆从”角色的转变，增强服务意识。
第二，对信息质量和数量要求的转变。受托责任学派认为受托责任实际上是一种产权责任，作为产权责任必须如实地反映，不偏不倚，并且可以验证，以维护产权主体的权益，在相关性和可靠性中更强调可靠性；其提供信息的内容和数量，必须考虑对委托者和受托者的利害损益，提供信息的取舍，必须限制在有关组织规则和法律制度所允许的范围内。而决策有用学派认为，相关性与决策有用性极为密切，不相关的信息尽管可靠对决策也是无用的；其提供的会计信息，只要符合成本效益原则并与决策有用，信息数量多多益善。因此，要实现会计信息向相关性和多样性转变。
第三，计量模式的转变。受托责任学派主张只确认已发生的经济事项，其对计量模式的选择是坚持具有可验证性的历史成本模式。而决策有用学派不仅要确认已发生的经济事项，而且要确认尚未发生但对企业已有影响的经济事项，其主张多种计量模式并存，择优录用，并倡导物价变动会计模式，在通货膨胀时可采用现时成本模式，以消除物价变动对信息质量和决策效果的影响。在新颁布的会计准则第四十三条中规定会计计量应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值模式。这就客观上要求根据需要选择恰当的计量模式，改变单一的历史成本计量模式。
第四，我国的会计造假普遍，会计信息失真现象严重，同时注册会计师审计很难正常发挥其有效审计监督作用，结果导致很难提供信息需求者所需要的决策相关信息。据资可以按照博弈论的观点来探讨会计舞弊现象：假设，甲、乙两个企业会计人员在提供会计信息的时候有两种选择，如实做账（合法）、弄虚作假（违法）。两者博弈矩阵如下:
我们来看甲如何选择：从图中可以看出，如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账多获得3个利益单位（4-1）；如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账多获得1.5个利益单位（2-0.5）。也就是说无论乙作不作假，甲弄虚作假都比如实做账获利大，因此，从经济人理性出发，必然选择违法行为而作假账。同理，乙也一样。结果大多企业“不造白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为一种社会普遍选择，因此，从经济学角度看，舞弊行为的发生是舞弊者的理性选择。
通过上述分析，笔者认为，我国会计造假的原因主要有:（1）在“囚徒困境”式的博弈矩阵中会计人员缺少应有的独立性；（2）社会审计机构独立性的丧失，不能有效发挥监督作用。目前，我国的上市公司中绝大部分是国家控股的企业，这些企业中经营者承担着既是“委托人”又是“审计对象”的双重角色，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。一些经济实力不强的事务所，不能独立地根据审计情况发表公正的审计意见，丧失应有的职业诚信与之“共谋”作假便成为顺理成章的事了；（3）处罚力度不够，造假成本太低。会计造假要冒很大风险，但同时它的风险收也是很大的，若处罚不重，便不能有效控制。
第五，我国证券市场不完善的现状，在一定程度上会阻碍“决策有用观”的实施。实证研究表明，按照有效市场理论，我国的证券市场只算是弱势有效，与西方发达国家还有很大差距。我国的上市公司绝大部分是国家控股的企业，而且国有股和国有法人股不参与流通，“内部人控制”现象严重，中小投资者和社会公众的利益得不到保证。
三、解决对策
针对我国实施决策有用观的会计目标面临的挑战和出现的问题，笔者认为，有以下一些对策：
第一，切实加强对新颁布的会计准则的宣传教育。具体实施上，可由财政部及各级财政机关，组织公司的财务负责人、会计主管等参加新会计准则的培训学习，通过培训是他们了解会计准则的变化和新准则的精髓；财政部可在全国范围内开展声势浩大的会计知识大奖赛，促使会计人员和会计理论工作者对新准则的学习。通过有针对性的学习和培训，特别是有关会计目标的转变，可使他们较好地理解会计人员地位的转变、对信息质量和数量要求的转变、会计计量模式的转变。
第二，加大会计造假成本和实施有效的社会审计监督机制能有效减少会计造假现象。实施起来有两个方面：（1）实行双向处罚，加大造假成本。一经查出会计造假，不仅要处罚造假的企业，还要处罚对其年报进行审计的会计师事务所，这样，一方面会使他们的违规收益远远高于造假成本，减少会计造假；另一方面，处罚机制也会促使事务所加强监督，提高舞弊追究率。（2）针对我国社会审计独立性不强，监督不力，“共谋”作假的现实，可实施会计师事务所审计的定期轮换制。2003年10月8日由证监会、财政部联合发布的《中国证券监督管理委员会、财政部关于证券期货审计业务签字注册会计定期轮换的规定》，首次将会计师定期轮换作为一项增强其审计独立性的重要措施写入会计师的监管制度。我国实施的会计师的定期轮换并不能从实质上提高其独立性，事实上，会计师要么服从，要么离开，不能左右事务所出具的最终审计意见，独立性的发挥受到极大限制，而事务所的定期轮换才是解决“共谋”作假的根本。
第三，建立惩罚机制和动力机制，促进证券市场的正常运转。证监会可通过加大对“内部人控制”等违规行为的惩罚，能达到规范证券市场的目的。有效市场理论给我们的启示是建立“充分披露”的动力机制，上市公司建立充分披露的信息披露机制，具有很强的理论意义和现实意义。从信息不对称理论来看，充分披露机制不仅可缓解上市前的信息不对称，而且可减少上市后的信息不对称。从有效市场理论来看，充分披露机制会促使股市效率的提高。其现实意义为：能有效的约束证券发行人（上市公司）和有关人员的行为；有利于保护投资者的合法权益，特别是中小投资者的权益；有利于上市公司筹集资金，加强管理，树立一个良好的企业形象。
四、结语
我国新颁布的会计准则中突出强调的会计目标是为信息需求者提供决策有用的会计信息，在其实施过程中可能会遇到各种挑战和问题，上文中提到的一些对策，会积极促进会计目标的转变和实施，我们期待着我国会计准则体系的进一步健全和完善。
【参考文献】
[1]陈国辉．会计理论研究[M]．大连：东北财经大学出版社，2001．
[2]裘宗舜．财务会计概念研究[M]．上海：立信会计出版社，2001．
[3]张维迎．博弈论与信息经济学[M]．上海：上海人民出版社，1996．
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