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新无形资产准则对研发费用会计处理之比较研究
2006年2月15日，财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有于2008年年底之前全面执行。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、披露等方面都发生了较大的变化。本文仅就新旧无形资产会计准则（以下简称新准则、旧准则）对研发费用的会计处理进行比较，并对新准则所作修订的合理性作了简单评价。一、研发费用会计处理的比较
美国准则：美国对研发费用会计处理做出规定的主要是财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”，该公告规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益，而财务会计准则第86号公告对此做出补充规定，对于出售、出租或以其他方式上市的机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产，因此在美国除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用确认。
我国旧准则：我国2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》基本依据美国的会计准则第2号公告，它规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。而且并没有美国财务会计准则第86号公告那样的类似补充规定，采用了一刀切的办法。
国际会计准则：国际会计准则委员会第38号准则“无形资产”则将研究开发活动分为两个阶段，研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的支出目的不是产生具有未来收益的资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发生的支出应直接计入损益；而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资本化。
英国准则：英国则是将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。
法国准则：法国对研究与开发费用的处理则是在其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。日本也是采取类似法国的规定，但在实务中多采用直接冲销的费用化。
我国新准则：2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出（简称研究支出），应当于发生时费用化——计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出简称（开发支出），在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。
二、对新准则有关研发费用会计处理的评价
（一）新准则对研发费用会计处理的合理性
新准则改革了旧准则中研究开发支出一律费用化的规定，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下可以资本化。对比之下，新准则的这一规定具有以下各方面的合理性：
1、开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把开发经费支出作费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到“前人栽树后人乘凉”的结果，于是就减少开发经费支出。这样短期利润数字可能比较好看，却损害了企业的长远利益；而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。
2、开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。
3、开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、香港和等地股市看，类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明"科技含量"已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也就能更多地增加企业的价值。
4、开发费用资本化符合资产的确认和计量标准。FASB概念框架指出会计报表要素确认的四项标准,即可定义、可计量、相关性、可靠性。资产确认和计量的要求是：企业拥有或控制，能以货币计量，能为企业带来未来的经济利益流入。企业自主研究与开发的项目由企业控制或拥有使用权是理所当然的；而且开发费用本身是作为成本出现的，因此货币计量也是不成的；对于一个成功的企业来说，经过管理层的可行性研究，并通过股东大会、监事会等有关各方的理智表决之后才开始的开发活动，其成功转化为商品的概率是很大的。同时将开发活动放在一个较长时间来看，其带来未来经济利益的不确定性也会很小，而且企业的研发项目一般并不是只有一个，同一时期内企业可能对多个研发项目进行投资，虽然单个项目成功的概率较小，但多个项目的组合就能基本确保有一定数量的项目成功，也就是说未来经济利益流入具有可能。大量事实证明，开发费用投入高的企业具有更强的竞争力和发展后劲。比如，近十年来，中兴通讯公司的科技成果的市场转化率超过90%，而美国微软今天的产品Windows XP、Office XP里面的关键核心技术80%都是微软中国研究院在五年以前或者六年以前所进行的研究与开发项目。
5、开发费用资本化符合处理要求的收入与费用配比原则。开发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长，而开发费用在开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，那么开发期间的利润相对就低；而开发成功后在该成果受益期间的利润不仅因没有分摊开发费用相对偏高，还会因成果产生效益而增加，这样一来开发期间和受益期间的收与费用就严重不配比。在开发成功后产生效益的期间，与收益配比的费用为零，就会核算的正确性和不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。
6、开发费用资本化符合会计处理要求的真实性原则。在当今知识经济条件下，企业的研发活动更为频繁，上文已经述及，企业的开发活动一般在总体上都能带来未来的经济机利益，这样将开发费用资本化才能正确反映企业的真实价值，而如果对其直接费用化，报表的使用者就很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少。
7、开发费用资本化符合会计处理要求的一致性原则。20世纪70年代以前企业主要从科研机构购买科研创新成果，企业自身开展研发活动较少，在现有的会计体系中，对企业从外部购入的科研成果以专利权等形式将购买价格资本化，计入无形资产价值，是没有任何争议的；如果对企业自行研发的项目却不分情况全部直接费用化，显然违背了会计处理的一致性原则，而开发费用资本化正好符合这一原则。
8、开发费用资本化符合会计处理要求的相关性原则。企业披露的信息在时空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相关性。知识经济条件下，创造企业财富的主要因素不再单纯是财务资本，而主要依靠智力资本和无形资产投入。决定企业长期生存的不再是企业现有的盈利点，更主要是靠搞研究、开发与创新。研发能力与与创新能力成为企业核心竞争力的核心。为了在越来越激烈的竞争中保持领先一步的优势，企业在投产现有产品的同时，有可能已在进行若干个后续产品的开发和试投产。因此，信息使用者要求企业披露的信息不仅能够反映企业现有的财务状况，还应当反映企业的人力资源储备和创新能力，不如此，信息使用者就无法做出正确的决策，信息的有用性就无法实现。
显然，在我国加入WTO的今天，在知识经济条件下，企业要在全球化的竞争中取得优势，除了进行研究开发别无选择。可以预见我国企业的研发活动将会更加频繁，对研发费用的会计处理对企业的影响也会越来越大，而开发费用资本化有利于增强企业的技术创新实力和企业价值最大化的实现，还能更客观地反映企业的财务状况，因此新准则对开发费用资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。
（二）新准则对研发费用会计处理的缺憾
虽然笔者认为无形资产新准则对研发费用的会计处理方面的规定比旧准则有了较大的进步，更趋合理，但毋容讳言新准则同时还存在一些缺陷和不足：
1、新准则在一定的程度上缺乏可操作性。表面上看起来新准则已经很完美了，但可以预见，一旦展开实际操作则新准则的相关规定会变得令人很难把握。尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。
此外，新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”；“……有能力使用或出售该无形资产”等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。
2、新准则增大了及创新类企业利润操控的空间。正如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余管理的目的。
：
[1] 中华人民共和国财政部．企业会计准则—无形资产[S]．2001．
[2] 中华人民共和国财政部． 企业会计准则[M]．北京：经济科学出版社，2006．
[3] 薛云奎，王志台．R
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