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对《企业会计准则第２号-长期股权投资》的探讨
【摘 要】 新企业会计准则的发布，标志着我国会计规范向国际趋同迈出了实质性的步伐。本文简析了修订原准则的必要性，着重探讨《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称新会计准则）的主要变化，分析了新准则对上市公司产生的影响，并提出相应对策。【关键词】 长期股权投资； 变化； 影响； 对策
2006年2月15日财政部正式发布了39项企业会计准则，并于2007年1月1日首先在上市公司范围内实施，鼓励其他企业提前执行。新准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加趋于一致。新会计准则体系实施后，企业会计信息的质量和透明度将进一步提高，国际交流的平台将得以建立，这将进一步规范企业会计行为，维护公众利益。
一、新会计准则《长期股权投资》修订的必要性
会计准则是一种制度，是会计从业者在从事会计职业过程中应遵守的基本规则，其主要功能在于规范会计人员的行为，抑制可能出现的机会主义和乖僻的会计行为，以保证会计信息质量，促进资本市场繁荣、稳定和健康的发展。原《企业会计准则》是1992年制定并发布，1993年7月1日起开始施行的。该准则的发布和实施对于促进我国改革开放和社会主义市场经济体制的建立发挥过积极的作用。
十多年来，我国经济和法律环境等都发生了较大的变化，我国会计准则要适应社会主义市场经济和全球化的发展，就需要与国际会计准则协调和趋同。旧准则的一些内容与国际会计准则相比有较大的差异，已经不能适应形势发展的需要，具体表现在以下几个方面：
（一）资产减值方面
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，由于原准则允许企业转回已经计提的减值准备，导致有很多上市公司尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅计提减值准备，在以后年度再以种种理由转回，造成盈利假象，而公司实际的经营业绩并无变化，造成虚假利润。
（二）与国际财务报告准则趋同方面
由于我国会计准则不被国际认可，而导致在国际资本市场中处于非常不利的地位。我国新的企业会计准则体系大大趋近于国际财务报告准则，使上市公司价值得到更为公允的反映，财务信息更具可比性，是中国融入世界经济的重要一步，对整个国家的经济状况都将发生潜移默化的影响。
（三）企业合并、衍生金融工具等方面
近年来中国经济市场化改革持续深入，金融市场快速发展，上市公司业务活动不断创新，旧会计准则中有关企业合并、衍生金融工具等事项的规定存在空白。新会计准则体系正是应这一发展的新特点和新要求而诞生的，这不仅弥补了旧准则中有些事项的空白，还充分借鉴了国际财务报告准则的规定，吸取了发达国家对于复杂交易事项的会计处理经验，并充分考虑了中国转型市场经济的特点。
二、新会计准则的主要变化
（一）投资的分类方式和计量标准不同
新会计准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来的一个《企业会计准则——投资》的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两部分，同时将短期投资修改为交易性证券投资，长期债券投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场有报价，公允价值能可靠计量的长期股权投资，也在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则中规范。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的归类方法，具有共同控制，重大影响关系的企业，采用权益法；控制关系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用权益法核算。
（二）长期股权投资的初始计量不同
新会计准则按长期股权投资的形成方式，分别确定其初始计量方法。具体如下：
1.企业合并形成的长期股权投资初始成本的确认
（1）同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按企业合并准则规定，合并成本主要是指购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。
2.其他方式取得的长期股权投资初始成本的确认
对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值的概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面：
（1）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（2）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，若合同或协议约定的价值不公允，则应使用公允价值。
（3） 通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。
（三）成本法与权益法应用不同
1.范围不同
新会计准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新会计准则明确规定：对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法来核算。
可见，新会计准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下，若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额不调整初始投资成本；若相反，则该差额需调整股权投资成本，并计入当期损益。
新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素，更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例（20%或50%）作为划分标准。可以说，长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是新会计准则最主要的变化。
2.核算不同
企业持有长期股权投资期间，对获得的收益和损失的处理，理论上分为成本法和权益法两种方式。
（1）成本法下的会计处理
新会计准则对旧准则的规定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）长期股权投资按照初始投资成本计价，追加投资时按照追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；2）被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按照应享有的份额，确认为当期投资收益。但是，只有当被投资企业分配的股利是接受投资后产生的累计净利润，投资方才能确认投资收益；否则，获得的利润或现金股利应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
（2）权益法下的会计处理
新会计准则规定权益法应用在投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，主要特点是根据被投资企业的经营损益不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方经营损益的份额。新会计准则规定：1）引入可辨认净资产公允价值的概念。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
2）新会计准则不再确认长期股权投资差额，相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。
3）投资账面价值的调整。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。因为按照股份公司有限责任的法律规定，投资方对自己投资责任只能以出资额为限。投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
例1，2007年1月，丙公司出资2 000 000元购买公司20%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为10 000 000元。
假设投资后1年，被投资企业发生经营亏损12 000 000元，丙公司理论上应承担的损失份额为12 000 000×20%=2 400 000元
由于超过了出资额400 000元，丙公司只能确认投资损失2 000 000元，400 000元在备查账中登记。
借：投资收益 2 000 000
贷：长期股权投资2 000 000
假如投资后第2年，被投资企业发生经营收益2 500 000元，丙公司理论上应得到的收益增加份额为2 500 000×20%=500 000元
由于上期存在400 000元未能入账的亏损，所以本期收益应该先冲减400 000元，差额100 000元才能记入本期投资收益。
借：长期股权投资 100 000
贷：投资收益100 000
但有一点需要注意，新会计准则要求，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。也就是说，净利润的分享以公允价值为基础。当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致的，新会计准则规定，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资企业的财务报表进行调整，其差额作为投资损益调整。投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。这一点与旧准则相同。
（3）成本法与权益法转换的会计处理
无论是由于追加投资导致成本法改为权益法，还是减少资本导致权益法改为成本法，基本原则都是以转换当时长期股权投资的账面价值作为新方法核算的初始成本。
1）权益法转为成本法的会计处理
新会计准则规定：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
2）成本法转为权益法的会计处理
因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
这项规定，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同会计旧准则相比，新会计准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。
例2，A企业于2007年1月以520 000元购入B企业10%的股权，采用成本法核算。当年4月收到40 000元现金股利，2007年B企业实现盈利400 000元。2008年1月A企业又出资800 000元，购买B企业25%的股份，累积股份达35%，采用权益法核算，2008年B企业实现盈利400 000元。
2007年购买时：
借：长期股权投资——B企业 520 000
贷：银行存款520 000
当年收到现金股利：
借：银行存款 40 000
贷：长期股权投资——B企业 40 000
2008年又出资：
累积影响数=400 000×10%=40 000元
借：长期股权投资——B企业（投资成本） 520 000
贷：利润分配——未分配利润40 000
长期股权投资——B企业480 000
追加投资：
借：长期股权投资——B企业（投资成本） 800 000
贷：银行存款800 000
确认2008年盈利：
借：长期股权投资——B企业（损益调整） 140 000
贷：投资收益140 000
（4）减值及处置的会计处理
1）长期股权投资减值的会计处理
按照本准则规定采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。根据《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定：当资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2）长期股权投资处置的会计处理
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。这一处理原则与旧准则基本相同。唯一不同的是原准则要求将其由“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”，新准则要求将其转为“投资收益”。
综上所述，新会计准则对长期股权投资会计核算作了较大改进。一是体现了反映交易和事项实质的要求。例如：权益法下，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更为真实；二是高度重视公允价值在会计计量中的运用。公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易或债务清偿的金额。推广公允价值计量属性的优越性体现在：符合会计的相关性、配比性、稳健性和一致性等会计原则要求；能合理地反映企业的盈利能力、偿还能力、资产运营能力及所承担的财务风险；是我国经济形势发展的需要；三是旧会计准则中只界定了支付现金、放弃非现金资产和债务重组三种长期股权的取得方式，而新准则中界定了企业合并以及非企业合并下的支付现金、发行权益性证券、接受投资、非货币资产交换、债务重组等方式形成的长期股权投资。这一修订既体现了会计准则体系中各具体准则之间的协调，又体现了会计准则与《公司法》等相关法规的协调；四是取消了“股权投资差额”的核算，采用简单权益法简化了投资企业编制会计账表的工作量，也减少了企业在利用投资差额摊销来调整企业利润的可能性；五是新会计准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定无疑截断了上市公司调节利润的一大途径。 三、对企业适应新的长期股权投资会计准则的思考
2007年实施的新会计准则较旧会计准则而言改进很大。因此企业应抓紧时间更新、改进财务信息系统，调整内部控制体系，做好新准则实施前的准备工作。
（一）进行新旧会计科目的转换
“长期股权投资”科目是《企业会计准则》和《企业会计制度》均设置的科目，但两者明细科目（指权益法）不同。《企业会计制度》设置了“投资成本、损益调整、股权投资准备和股权投资差额”等四个明细科目，而《企业会计准则》设置了“投资成本、损益调整和所有者权益其他变动”等三个明细科目。转换方法如下。
1.同一控制下企业合并产生的长期股权投资
应将《企业会计制度》中除“股权投资差额”以外的明细科目之和转入《企业会计准则》明细科目“投资成本”中，同时将“股权投资差额”明细科目余额全额冲销。
2.非同一控制下的企业合并产生的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额（借方余额）”明细科目余额之和转入新的明细科目“投资成本”中。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本”与“股权投资差额”明细科目的借方余额之和转入“投资成本”明细科目。
（二）加强新会计准则的学习与培训
企业应组织相关管理层和财会人员学习新会计准则，加强财会人员职业判断能力的培养。培训不能仅仅局限于财务部门，销售、采购、人力资源等相关部门也要接受相关的培训，以保证新会计准则能够在兼顾成本与效益原则的基础上顺利实施。各级主管部门应该对企业新会计准则培训及其新会计准则的适应过程进行监督。
（三）更新、改造财务信息系统
企业要安排相关人员，收集有关信息，更新、改造原财务信息系统，以适应新会计准则的要求。
1.按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。
2.建立确定公允价值的方法和系统，对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型。
3.建立合理的资产减值损失评估系统。
（四）修订会计手册，制定具体会计操作
企业应修订会计手册，制定具体操作指引；确定新会计准则与旧会计准则的差异，做出相关的衔接调整；评估新会计准则对财务报表的影响；拟订与投资者和其他市场人士的沟通，使之尽早了解有关影响。尤其是房地产企业和金融企业，如果执行新会计准则与市场预期存在较大差异时，应将这一事实公告。
（五）关注由新会计准则产生的风险
新会计准则的影响最多体现在会计和财务报告方面，但也需要考虑新会计准则对企业的风险管理、经营策略等其他方面造成的影响。因此，每一个企业需要根据本企业的实际情况，评估新会计准则的影响，制定适合本企业的会计工作计划，并及早行动。
新会计准则体系的完善和实施将直接影响到企业的财务管理决策，并对公司的可持续发展战略产生深远影响，而且这种影响是长期的，有些问题可能要在将来一定时期才会表现出来，这对企业财务控制等都提出了更高的要求。企业管理当局特别是高级财务管理人员应该积极应对新会计准则对企业财务和经营状况造成的影响，及时做出充分的判断，有效地制定相应的对策。
【主要参考文献】
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[5] 戴桂荣，王生根.新会计准则对商业企业产生的影响[J].商业会计，2006，（6）.
[6] 陈艳新.会计准则面临的挑战及对策[J].财务与会计（综合版），2007，（11）.
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