论会计信息质量的分层治理

论会计信息质量的分层治理

【文章摘要】 本文在信息失真的本质及范围的基础上，提出了会计信息失效的概念，并进一步提出二者之间存在层递关系。同时，通过对会计信息失真与失效的分层、分类，简要提出了对其分层治理的基本策略。
【关键词】 会计信息质量 会计信息失真 会计信息失效 分层治理
一、引言
在生活中，会计信息作为一种通用商业语言构成了整个经济有效运行的基础。会计信息具有经济后果性已为界所证实[3]，也就是说，会计信息失真将扰乱社会经济运行的正常秩序，具有严重的经济后果。无论美国的“安然事件”或我国的“银广夏事件”、“红光事件”，其对于投资者的利益和信心的打击都是毁灭性的，对于国家经济运行秩序的都是巨大的。因此，会计信息失真已成为一个国际性的重点课题，也是世界各国致力解决的重大。但时至今日，我们并没有在会计信息失真的与治理方面取得实质性的进展，各种各样的会计信息失真问题仍然困扰着我们。笔者认为，我们的研究至少在以下三个方面有待改进：第一，我们没有对会计信息失真的本质及范围达成共识；第二，没有提出会计信息失效的概念，因而也就无法将会计信息失真与会计信息失效明确分开；第三，很少对会计信息失真进行恰当的细分[4]，从而难以分别对其加以研究并提出针对性强的治理。作为引玉之言，本文在对会计信息失真与会计信息失效的本质及范围做出界定的同时，提出二者之间具有层递关系，对其治理应注意区分阶段、细分归类并把握重点。此外，在对会计信息失真与会计信息失效分层分类的基础上，笔者简要的提出了对其予以分层治理的基本策略。
二、会计信息失真与会计信息失效
（一）会计信息失真与会计信息失效的本质
毫无疑问，会计信息的两大质量特征（可靠性与相关性）是评价会计信息优劣的基本标准。换言之，劣质的会计信息必定不具备上述两项质量特征（或其中之一）。因此，笔者认为，会计信息失真的本质就是会计信息可靠性的缺失，或者说，会计信息失真是会计信息可靠性缺失的外在表现。与此对应，我们可以将会计信息相关性缺失的外在表现称为会计信息失效，也就是说，会计信息失效的本质就是会计信息相关性的缺失。
提出会计信息失效的概念并正确认识其本质具有十分重要的现实意义。第一，有助于我们正确认识会计信息失真的范围，利于对其提出针对性的治理方案；第二，其对会计信息治理提出了更高的追求和目标，对我们完善会计信息系统的功效大有裨益。
（二）会计信息失真与会计信息失效的关系及其现实意义
如前所述，会计信息失真与失效的本质分别为会计信息可靠性与相关性的缺失。因此，会计信息失真与失效之间的关系就是会计信息可靠性与相关性之间关系的外在表现。也就是说，可靠性与相关性之间的关系直接决定会计信息失真与失效之间的关系。
1、可靠性与相关性之间的关系
对于可靠性与相关性之间的关系，我国学者的相关论述较多且基本认可“相关性与可靠性是信息有用性同等重要的两大质量特征”（朱元午，1999）的主流观点。就重要性程度而言，笔者也赞同上述观点并认为二者作为会计信息有用性的两大基本要素而不可偏废。但笔者同时认为，相关性与与可靠性之间并非（至少不完全是）平行关系，二者之间存在层递关系，即可靠性是相关性的基础，而相关性则是在此基础上对会计信息提出的更高层次的要求。
第一，可靠性是相关性的必要条件，可靠性差的会计信息必然伴随着较差的相关性。可靠性的具体现实体现为会计信息的可检验性，可检验性差的会计信息将令其使用者无所适从，并最终失去使用者的信赖。因此，笔者认为，可靠性差的会计信息必然伴随低相关性，与废品无异，对于使用者的决策是毫无意义的，必然遭致使用者的优先淘汰[5]。
第二，相关性并非可靠性的必要条件，相关性差的会计信息其可靠性未必同时差。相关性的具体现实体现为会计信息的预测性和及时性。不可否认，当前建立在成本基础上的财务会计信息因其面向历史而预测性差，但同时却由此而具备高度的可检验性。另一方面，无论多么可靠的会计信息都可能因及时性差而失去决策相关性。也就是说，相关性并非可靠性的必要条件，相关性差的会计信息也可以是高度可靠的会计信息。
由此，如果我们将可靠性差的会计信息类比为废品，认为其不再具备有用性，那么，可靠性强而相关性差的会计信息则可类比为次品而仍具一定意义的有用性。换言之，二者并非共生共存而是存在某种程度的层递关系。
2、会计信息失真与会计信息失效的关系及其现实意义
显然，作为可靠性与相关性关系的外在表现，会计信息失真与失效之间也存在层递关系。也就是说，失真会计信息必然是失效会计信息，反之则不然。正确认识会计信息失真与失效之间的层递关系对于我国会计信息质量治理具有非常重要的现实意义。
第一，明确会计信息失真是会计信息有用性相对初级层次的缺失，有助于我们明确会计信息质量现时治理的首要对象和目标。无疑，要提高我国会计信息的有用性，当务之急就是杜绝会计信息失真的现象（或将其降至可接受的范围内）。从本质上说就是要将保证我国会计信息的可靠性作为现时治理的首要目标。
第二，明确会计信息失效是会计信息有用性相对高级层次的缺失，有助于我们明确会计信息质量未来治理的长远目标和方向。要从根本上提高我国会计信息的有用性，就是要将会计信息失效的现象控制在可接受的范围之内。从本质上说，要使会计真正成为为利益相关者提供决策有用信息的良性系统，我们就必须在确保会计信息可靠性的前提下，持之以恒的提高会计信息的相关性。
三、会计信息质量的分层治理
前已述及，提高我国会计信息质量的基本原则和思路应是首先提高其可靠性并在此基础上谋求其相关性的改善。从会计行为论的角度来分析，几乎所有的失真或失效会计信息的生成都与执行者的利己动机相关。当这种利己行为存在多种且具有层次性的路径时，执行者必然会在其间进行选择。同时，理性执行者必然选择成本最小的路径以实现其自身最大化的收益。因此，具体到现实治理，笔者认为，无论是对会计信息失真或失效的有效治理的基本前提都在于对其予以恰当的分类以准确找出各类问题的层次关系及其存在根源和主要矛盾。在此基础上，通过堵塞最优路径可以迫使其选择次优路径。如此分层推进，当执行者所有剩余路径的成本均大于其收益时，会计信息质量可以得到根本性的治理。
（一）会计信息失真的分层治理
1、会计信息失真的分类
会计信息是否失真，最切合实际的判断标准在于其是否可检验，即具有相近专业背景的专业人员对于同一会计事项的判断是否基本相同。如果会计信息失真，则不同专业人员对于同一事项的判断必将大相径庭，其差别的根源在于对同一事项的不同处理程序[6]。因此，笔者认为，以公认会计准则为基准，我们首先可以将会计信息失真分为两大类，合规性失真与违规性失真。其中，合规性失真造成的会计信息可靠性缺失并不以违背公认会计准则为前提，其往往与公司管理当局的盈余管理行为密切相关[7]，具有利己性和主动性的特征。对于违规性失真，按其行为动机我们可以将其再分为两类，舞弊性失真与行为性失真。其中，舞弊性失真是指执行人为实现其自身目的而违背公认会计准则所导致的会计信息失真，其同样具有利己性和主动性的特征。而行为性失真则是指“执行人不能够完全正确的对会计规则进行实施”（吴联生，2003）而导致的会计信息失真，显然，行为性失真的执行者并不具备主观舞弊的动机因而也不具有利己性和主动性的特征。
2、会计信息失真的分层治理策略
由于“我国会计职业界所承受的风险极低”（刘峰，2002）且所需投入的智力成本也较低，我国上市公司明显倾向于直接性的舞弊行为，即“绝大多数公司都不是在公认会计原则的范围内进行的会计政策选择，而是直接违反会计准则”（朱国泓，2004）。也就是说，我国失真会计信息的最优生产路径是舞弊，而后才是盈余管理。因此，我们应将对会计舞弊行为的治理放在首位，而后才是对盈余管理行为的治理。
第一，会计信息舞弊性失真泛滥[8]的根源在于相关监管的力度过小。当执行者几乎不花费任何成本就可以实现其自身最大化利益时，舞弊行为必定不可避免。因此，治理舞弊性会计信息失真的根本途径在于加强监管力度。其一，完善有关法律法规，降低普通投资者的诉讼门槛，加大会计职业界的法律责任以加大其会计舞弊行为的成本；其二，改变我国多数上市公司内部治理结构混乱的局面，加强公司内部监事会及审计委员会的监管；其三，改革与完善我国的独立审计制度，充分发挥注册会计师独立审计的作用；其四，充分利用媒体和普通投资者的监督作用，加强舆论监管。
第二，合规性失真会计信息的主要生产方式是公司管理当局的盈余管理行为[9]，其根源在于公认会计原则的弹性过大。由于盈余管理行为强调收益最大化的会计政策选择，因此，过于富有弹性的会计原则是滋生盈余管理的沃土。但是，过于单一的会计原则必然导致低适用性。可见，合规性会计信息失真的主要矛盾就是公认会计原则的适用性与弹性之间的矛盾。要根治会计信息的合规性失真，就必须在会计准则的适用性与弹性之间寻求到最恰当的契合点，既不降低会计准则的适用性，更不为盈余管理行为提供过大的空间以致其走向盈余操纵的极端。
第三，行为性失真的根源在于人的有限性[10]。会计信息行为性失真的治理要从以下两个方面着手，其一是加强会计的基础职业，贯彻落实会计的职业后续教育，全面提高我国会计从业人员的业务能力；其二是加强外部监管（尤其是审计）以强制查漏纠错。此外，必须注意的是，执行者常常通过会计差错更正的方式使因其盈余管理行为造成的合规性失真表现出行为性失真的特点，对此我们应予以坚决的区别与治理。
（二）信息失效的分层治理
1、会计信息失效的分类
会计信息失效的本质是会计信息相关性的缺失，其产生根源有二：其一为会计信息恰当性不足，即会计信息未能如实反映客观事项而导致预测性差，它是相关性较高层次也较为根本性的要求。其二为会计信息充分性不足，即会计信息未能得到及时全面的披露以致不能很好的帮助信息使用者进行决策，它是相关性较低层次的要求。因此，我们首先可以恰当性为基准将会计信息失效分为两大类，系统性失效与非系统性失效。
系统性失效是指因会计信息系统本身的固有缺陷而造成的会计信息失效。按对其治理的可实现性，系统性失效又可以进一步细分为两类，绝对系统失效与相对系统失效。其中，我们将源于相对静止的会计信息系统在描述绝对运动的经济活动时的固有缺陷的会计信息失效称为绝对系统失效。与此相应，我们将源于会计信息系统的技术性缺陷的会计信息失效称为相对系统失效。
非系统性失效是指会计信息披露不及时、不充分，其产生于会计信息对外报告的环节。以相关法规所要求的披露时间与为基准，非系统性失效也可以进一步细分为两类，违规性失效与合规性失效。其中，违规性失效主要是指公司管理当局的虚假披露行为。合规性失效则又有两种情况：其一为规则性失效，即会计规则所要求的披露时间及内容与会计域秩序不符而导致的会计信息失效[11]；其二为语义性失效，即因财务报告语言隐晦、双关而令使用者无法正确理解所导致的会计信息失效[12]。
2、会计信息失效的分层治理
与失真会计信息类似，失效会计信息的生成机制也有着明确的层次性。在我国，失效会计信息基本上存在着一条由非系统性失效至系统性失效，由违规性失效至语义性失效至规则性失效的层次由低至高递进的生成路径。因此，在治理失效会计信息时，我们应将违规性失效放在首位，而后依次是语义性失效和规则性失效，而我们的最高目标应是逐步解决会计信息的系统性失效。
失效会计信息与对应的相同根源的失真会计信息（如违规性失效与舞弊性失真，规则性失效、语义性失效与合规性失真）除所处层次及由此而致的治理次序不同外，其治理思路和策略是基本相同的，在此就不再赘述。但失效会计信息的治理也存在其自身的特殊性，主要体现在以下两个方面：
第一，语义性失效的治理是双向的。一方面，财务报告必须能使大众投资者可理解，使其得以从中获取决策有用的信息。任何故意操纵财务报告语言的行为都是不可取的，应予以坚决治理。另一方面，会计作为一门严谨的体系，具有高度的抽象性。财务报告中必然蕴含大量的专业潜规则和伴随大量的专业术语，很多时候非此就无法对经济活动予以准确表达。因此，语义性失效的治理应从会计信息提供者与使用者两方面入手：一方面，提供者应努力提供语言简洁、语义明确的财务报告；另一方面，使用者应通过掌握基本的财务知识以更好的理解财务报告。同时，监管者应注意把握一个度的标准，即公司对外披露的财务报告至少应使受过专业训练的专业人员能明确其真正用意。
第二，系统性失效的治理将伴随着整个会计科学的历程。其中，绝对系统失效是无法绝对克服的，只能不断改善会计信息系统以使其无限接近客观经济活动。相对系统失效的治理则有赖于整个会计科学创造性的不断发展进步，以使会计信息更加面向未来，更具预测性从而更具决策有用性。
【】
1、《会计》，魏明海 龚凯颂，东北财经大学出版社
2、《财务报告舞弊的二元治理》，朱国泓，人民大学出版社
3、《会计魔方—失真会计信息剖析》，张萧，立信会计出版社
4、《会计信息质量：相关性和可靠性的两难选择》，朱元午，会计，1999（7）
5、《会计信息失真的“三分法”：理论框架与证据》，吴联生，会计研究，2003（1）
6、《会计域秩序与会计信息规则性失真》，吴联生，经济研究，2002（4）
7、《制度安排与会计信息质量—红光实业的案例》，刘峰，会计研究，2001（7）
8、《会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排》，谢德仁，经济研究，2000（5）
9、《盈余管理基本理论及其研究评述》，魏明海，会计研究，2000（9）
STUDY OF SOLVING ON THE BASE OF THE CLASSIFICATION FOR THE UNTURE ACCOUNTING INFORMATION AND INEFFECTIVE ACCOUNTING INFORMATION
【ABSTRACT】 BASES ON THE ANALYSE OF THE SUBSTANCE AND EXTENT OF THE ACCOUNTING INFORMATION LACK OF TRUE，THE AUTHOR MAKES OUT A CONCEPT OF THE ACCOUNTING INFORMATION LACK FOR EFFECT AND INDICATES FURTHER THE RELATION OF STEP-UP BETWEEN THE TWO CONCEPTS MENTIONED ABOVE．MEANWHILE，BASES ON THE CLASSIFICATION OF THE UNTURE ACCOUNTING INFORMATION AND INEFFECTIVE ACCOUNTING INFORMATION，THE AUTHOR INDICATES THE CONCRETE STRATEGU TOWARDS THEM BRIEFLY．
【KEY WORDS】 THE QUALITY OF THE ACCOUNTING INFORMATION，THE ACCOUNTING INFORMATION LACK OF TRUE，THE ACCOUNTING INFORMATION LACK FOR EFFECT，SOLVING ON THE BASE OF THE CLASSIFICATION


________________________________________
[1] 孙亮，安徽大学管院会计系研究生
[2] 刘春，安徽工业大学管理学院会计系研究生
[3] Ball and Brown（1968）的证据表明会计信息与股价变动之间存在关联性，即会计信息具有经济后果。
[4] 吴联生博士2003年曾创造性的提出会计信息失真的三分法，将会计信息失真划分为规则性失真、违规性失真及行为性失真三种。但其没有对会计信息失真与会计信息失效予以区分，同时，三分法难免失于简单。
[5] 例如，公允价值计量在理论上被认为是一种先进的、相关性更强的，但其在现实运用中却因可检验性差而处境尴尬，甚至被认为是“造成资本市场混乱的根本原因”（陈敏，2005）。可见，信息使用者对其相关性是不认可的。
[6] 谢德仁博士2000年曾经指出，真实有程序真实与结果真实之分。笔者也认为，会计信息的真实性只能是程序真实。
[7] 魏明海博士2000年曾指出盈余管理包括虚构交易行为。本文采用通常意义的盈余管理定义，所提及的盈余管理均不包括会计舞弊行为。
[8] 朱国泓博士（2004）的研究表明，我国上市公司财务报告舞弊问题严重且具有以下四个方面的显著特点：其一，舞弊金额巨大；其二，直接违反会计规则；其三，管理层授意或直接参与；其四，对投资者造成了重大误导。
[9] 笔者认为，盈余管理行为包括两种主要方式，政策选择与语意选择。其中，前者使会计信息不可比、不可检验，是会计信息失真的原因之一；后者使会计信息不可理解，是会计信息语义性失效的根源。
[10] 巴雷特博士1995年指出，人类的根本特性是有限性。并认为如果不理解人类的有限性，那就也不理解人类的本性。
[11] 吴联生博士2003年指出，会计域存在一种由利益相关者利益冲突与协调而产生的自生自发的秩序，而会计规则就是建立在此基础上的人为制造的秩序。会计规则应努力与会计域秩序保持一致。
[12] 美国会计学家亨德里克森曾指出，如果财务报告的语言表述使其使用者无法理解其中包含的真正用意，则失去了语义相关性。

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