投资性房地产后续计量模式差异及影响分析

投资性房地产后续计量模式差异及影响分析

财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，规定在投资性房地产的后续计量中，可以选择采用成本和公允价值计量两种模式。两种模式下的会计处理、税务处理及所得税纳税调整项目间的差异如表1所示：
表1 　　两种计量模式下会计及税务处理规定、纳税调整项目比较
历史成本 公允价值
会
计
处
理
应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。
不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
税
务
处
理 应按实际发生的成本计量，通常情况下，不得调整固定资产和无形资产的账面价值，除非符合《企业所得税税前扣除办法》规定的例如国家统一规定的清产核资、将固定资产的一部分拆除等情形。此外，《企业所得税暂行条例实施细则》规定，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧，无形资产应当采取直线法在不短于合同规定的使用期间内摊销。 尚无针对公允价值计量模式的涉税规范。现行实务中的税务处理与成本模式相同，不考虑投资性房地产公允价值的变化。
纳税调整项目 折旧额 折旧额；公允价值的变动额

［例］环宇公司于2004年开始建造一栋楼房，工程于2005年12月完工并达到预计可使用状态，随后与某研究所达成协议，将新建成的楼房出租给该研究所作为办公用场所，租赁期为两年。环宇公司为开发这栋楼房累计发生各项支出20000000元，该楼房预计使用年限为50年，税法上规定可使用40年，采用直线法进行摊销，不考虑残值和除所得税之外的其他税费，每年的租金收入为2000000元，所得税税率为33%，每年年末对房产进行评估，由于该栋楼房所处地段地价上涨较快，2006年12月31日，公允价值为21000000元，假定无其他纳税调整事项。按两种计量模式对2006年的会计处理及纳税调整比较如表2所示。
通过上表可以看出，两种计量模式的差异对会计处理、纳税调整以及会计信息方面均产生了不同的影响，具体如下：
一是会计处理方面。采用成本模式，会计上只需按收入实现原则确认收入以及根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧或摊销，会计处理相对简单。而采用公允价值计量模式，除按收入实现原则确认收入外，还应根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，更为复杂的是公允价值认定问题。此外，在投资性房地产后续计量中存在两种模式的选择，可能会出现由成本模式转为公允价值模式的情况，这属于会计政策变更；由于两种计量模式对会计信息产生不同的影响，企业有可能将其他资产误认为投资性房地产，这属于会计差错。上述两种情况均应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。因此，引入公允价值计量模式使会计处理变得相对复杂。
表2 两种计量模式下的会计处理及纳税调整实例比较表 单位：元
历史成本 公允价值
会
计
处
理 计提折旧
借：营业费用 400000
贷：累计折旧 400000
确认租金收入
借：银行存款 2000000
贷：其他业务收入 2000000 确认租金收入
借：银行存款 2000000
贷：其他业务收入2000000
将账面价值调整至公允价值借：投资性房地产 1000000
贷：营业外收入 1000000
纳
税
调
整 楼房的账面价值为20000000元，会计上每年应提折旧400000元，而按税法规定每年应提折旧500000元，因此，该题的纳税调整项目只有折旧一项，应纳税所得额为1500000元（2000000－500000），其与会计利润1600000元（2000000－400000）之间的差额100000万元（1600000－1500000）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债33000万元（100000×33%）。所以本期应交纳的所得税为495000万（1500000×33%）。因会计利润为1600000元，因此：
借：所得税 528000
贷：应交税金——应交所得税495000递延所得税负债 33000 　　 尚无相应的公允价值计量模式的涉税规范。按现行税法，公允价值与账面价值之间的差额不形成损益；会计上虽不提折旧，但计算应纳税所得额时仍然要计算折旧（按40年）。因此，该题的纳税调整项目有折旧与公允价值与账面价值之间的差额两项，应纳税所得额为1500000元（2000000－500000）。因会计利润为3000000元，因此：
借：所得税 990000
贷：应交税金——应交所得税　　　　　　　495000
递延所得税负债 495000

二是纳税调整方面。采用成本模式，如果企业采用的折旧政策与税法一致，则不必进行纳税调整；若不一致，只需对折旧额进行调整。即采用成本模式在所得税纳税调整方面最多只需调整折旧数额。而采用公允价值计量模式，既需按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额，同时因将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益，因此还需要对该项损益进行调整，并且随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动，纳税调整数额也将相应变化。可见，采用公允价值计量模式，所得税纳税调整的工作量及复杂性均会增加。
三是会计信息方面。采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少；同时由于对投资性房地产计提折旧或摊销，使得费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润；此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计入当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。



参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

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