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浅议商业实质与相关会计处理
[摘要]致力于新会计准则的研究和探讨，必将推动我国会计准则和会计制度的进一步发展和完善。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在上市公司中试行已经一年多了，在执行过程中普遍反映新准则较老准则更适合当前我国经济形势，但是准则中的部分内容也出现了争议。本文就商业实质及相关会计处理进行探讨并提出自己的观点。[关键词]商业实质；非货币性交易；存货；公允价值；账面价值；会计处理
我国新会计准则的颁布实现了中国会计准则和国际会计准则体系的进一步趋同，是中国会计理论的又一次重大的跨越和突破。此次改革顺应了中国当前经济形势及经济发展的需要，新准则绝大部分的内容及核算方法较以前更加合理、清晰；但也有个别会计准则在执行过程中出现了争议。本文就针对《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》的相关问题进行分析，并提出自己的观点。
一、《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》相关内容的阐述
2006年财政部颁布的《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》中第一次提到“商业实质”。是否具有“商业实质”的提法是借鉴国际会计准则提出的。本准则第四条规定：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。同时在第五条中指出：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
准则的第三条还规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
不符合上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、商业实质与非货币性交易的相关分析
原始社会后期，由于社会生产力的发展，在原始公社之间出现了最初的实物交换。即非货币性交换。当时，人们进行非货币性交换的目的就是为了通过市场的公平交易得到自己所需的商品。至今几千年过去了，企业之间发生非货币交换的形式、内容和目的已远远不像当初那样单一了。根据实质重于形式原则，在处理非货币性交换时分析交换的目的、原因，把握交换的实质是否具有商业性尤其重要。具有商业性顾名思义就是公平交易，就可以按公允价值计量，确认交换损益。如果交换的目的不是为了公平交易，而是其他目的。如关联方交易等，不具有商业实质，根据新准则规定换入资产不能按公允价值计量；或者交换具有商业实质但交换资产公允价值不能可靠计量，也不能按公允价值计量，只能按账面价值确认换入、换出资产的价值，不确认交换损益。
就新准则中具有商业实质的非货币性资产的交换的规定清楚明了、符合当前我国市场经济实际。但是，不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币资产交换的会计处理。如果不涉及存货，会计实务操作比较简单，无可争议；涉及存货的非货币性资产交换却存在着明显的争议。同样的交易在执行本准则时却出现了两种不同的会计处理方法。
三、不具有商业实质或公允价值不能可靠计量涉及存货交换的会计处理
(一)换出存货视同销售确认损益的会计处理
这种处理方法主要是参考了《增值税暂行条例实施细则》的规定—企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资。提供给其他单位或个人等行为，视同销售货物，需要交纳增值税。这里的“等行为”包含了非货币性交易。但是这种处理却直接违背了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。2008年《中级会计实务》中有这样一例题：
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业。其使用的增值税额税率为17％。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床、原材料与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换(均作为固定资产核算)。甲公司换出厂房的账面原价为1 500 000元。已计提折旧为300 000元。公允价值为1 000 000元；换出机床的账面原价为1 200 000元，已计提折旧为600 000元，公允价值为800 000元；换出原材料的账面价值为3 000 000元，公允价值和计税价格均为3 500 000元。乙公司换出办公楼的账面价值为1 500 000元。已计提折旧为500 000元，公允价值为1 500 000元；换出小轿车的账面原价为2000 000元，已提折旧为900000元。公允价值为1 000000元；客运大轿车的账面原价为3000000元，已提折旧为800000元，公允价值为2400000元。另支付补价400000元。假定甲公司和乙公司换出资产未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床等设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存材料核算。假定甲公司与乙公司是关联方企业，导致该项交换不具有商业实质。
甲公司的会计处理：
本例中。由于该项交换不具有商业实质，甲公司和乙公司的资产交换属于涉及补价的多项资产交换，对涉及补价的多项资产交换，其会计处理步骤如下(这里只列举甲企业的会计处理)：
第一步，计算换出资产的账面价值。
甲企业换出资产的账面价值合计为4 800 000元。公允价值合计为5 300 000元；乙企业换出资产的账面价值合计为4 300 000元，公允价值合计为4 900 000元。同时。乙公司支付给甲公司400000元补价。
第二步，计算换出资产的价值总额。
甲公司换出资产价值总额=换出资产账面价值 应支付的相关税费一收到的补价=4 800 000 3500 000×17％-400 000=4995000(元)
第三步，计算各项换入资产的入账价值。
甲公司换入乙公司办公楼应分配价值
=1 000000÷4300000×4995000=1 161 600(元)
甲公司换入乙公司小轿车应分配价值
=1 100 000÷4 300 000×4 995000=12778000(元)
甲公司换入乙公司客运轿车应分配价值
=2200000÷4300000×4995000=2 555600(元)
第四步，账务处理。
1 清理固定资产
借：固定资产清理1 800000
累计折旧 900000
贷：固定资产 2 700 000
2 非货币性交换 借：固定资产——办公楼 1 161 600
——小轿车 277800
——客运轿车 2555 600
银行存款 400000
营业外支出 500 000
贷：固定资产清理 1 800000
应缴税费——应缴增值税(销项税)595 000
其他业务收入 3 500000
3 结转其他业务成本
借：其他业务成本 3 000 000
贷：原材料 3000 000
分析上例的会计处理过程，本题计算甲公司换出资产的账面价值总额的结果是完全正确的；但是账务处理却直接与新准则相矛盾。其一，本题会计处理的第二个会计分录中按公允价值确认了其他业务收入3 500 000。而新准则规定不具有商业实质不能按公允价值计量。其二，本例题的会计处理中确认了交易损益——营业外支出500 000。而新准则规定不具有商业实质的非货币性交换不确认损益。本题中确认损益净额计算如下：
损益净额=其他业务收入-其他业务成本-营业外支出=3 500 000-3 000 000-500 000=0
计算可以看出本题中的损益为零；但是损益净额为零和不确认损益是有本质区别的。净损益为零就意味着：在会计处理过程中确认损益了。只不过确认的结果是零；而不确认损益则意味着：在整个会计处理过程中不确认损益。
(二)换出存货按账面价值结转不确认损益的会计处理
A公司决定以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料。换入B公司账面价值为11 000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17％。假设A公司和B公司的换入材料均非其生产经营所用。
分析：由于双方交易不具有商业实质，因此。此项非货币性资产交换应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。且A、B公司均不确认非货币性交易损益。
A公司的账务处理：
第一步，A公司换出资产的账面价值为9 000元。
第二步，A公司换出资产价值总额=9000 10000×17％ 300-10000×17％=9 300(元)
第三步，账务处理。
借：原材料——乙材料 9300
应交税费——应交增值税(销项税额)1700
贷：原材料——甲材料 9 000
应交水费——应交增值税《销项税额)1 700
银行存款 300
从本例题的会计处理中，看不出有损益类的会计科目，就是说在整个会计处理过程中只以账面价值为基础，不用公允价值。同时不确认损益。这才是新会计准则《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的本意。
另外，从税法的角度讲，本题中同样确认了增值税(销项税)1700元，与《增值税暂行条例实施细则》的规定并不矛盾。当然，如果在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中有相关说明，会使本准则更加严密。在实务处理中更容易操作。
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