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《企业会计准则第12号—债务重组》解析
[关键词] 债务重组；公允价值；差异；损益[摘要] 国际趋同，是全球化的客观要求。为使会计信息能够更加准确、客观的反映各种复杂的现实经济业务，为我国参与国际经济竞争构建统一会计信息平台。2006年财政部对会计准则进行了修订。本文对新修订的“债务重组”准则的重点、难点、新旧准则的差异及衔接进行了解析，并探讨了执行新准则将对企业财务状况产生的。
1998年财政部颁布了《企业会计准则—债务重组》，2001年进行了第一次修订，将非现金资产抵债的计价基础由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益。从而避免了对公允价值的滥用，抑制了一部分利润操纵行为。但是这种“一刀切”的规定有悖于实质重于形式原则，与国际会计准则难以协调。在充分考虑到经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上，2006年财政部对准则进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第12号—债务重组》。
一、新准则重点、难点解析
（一）债务重组涵义的理解
新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出了让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人做出了让步的债务重组。突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。原因主要有以下几点：①债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，使用其他准则；②企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。在企业进行公司制改造时，情况比较复杂，其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。③债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵债或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
（二）正确确定债务重组日
债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。对于以资产方式进行债务重组的，债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期。
（三）债务重组损益与企业日常活动损益的核算。
债务重组损益应于债务重组日确认和计量。因其与其日常经营活动无直接关系，应在“营业外损益”账户进行核算。
以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限。债务人应将重组债务帐面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。转让非现金资产时涉及相关税费的，在转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。债务人核算转让资产损益时一般不需要单独设置帐户进行核算。如：债务人以存货清偿债务的，把转让的存货作为销售处理，转让资产损益为销售收入与其成本及相关减值准备之间的差额；债务人以固定资产清偿债务的，把转让的固定资产作为固定资产清理处理，转让资产损益作为固定资产清理收入与清理支出之间的差额，如为收益，在“营业外损益”账户下的“处置固定资产净收益”明细账户核算；如为损失，在“营业外损益”账户下的“处置固定资产净损失”明细账户核算；债务人以无形资产清偿债务的，把转让的无形资产收入与其相关成本之间的差额计入当期损益。
二、新、旧会计准则主要差异
（一）新、旧会计准则的主要差异。
新准则对债务重组进行了变革。在债务重组涵义、计量属性和损益确认方面与原准则相比，有了实质性突破，主要差异表现在以下几个方面：
1、定义不同。
旧准则定义债务重组为：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。因此，任何修改某项债务条款均是在债务重组准则范围之内。
新准则债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
2、债务重组方式的变化
新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合并为“以资产清偿债务”方式，这虽不属于实质性的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。
3、会计处理不同
新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外损益；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。
旧准则规定债务人清偿债务，按换出资产或清偿债务资本的账面金额计算；而债权人则按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值；新准则规定债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本均使用公允价值计量。
旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积，而不是反映在利润表上；债权人不会确认任何债务重组收益。
新准则规定债务人将重组债务的账面价值与转让的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及或有应付金额，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和或有应付金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人将重组债务的账面价值与接受的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备）确认为债务重组损失，计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。对于修改其他条件的，如果涉及或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。
4、披露不同。
旧准则规定债务人应当披露信息的第2条“因债务重组而确认的资本公积总额”和第4条“或有支出”；债权人应当披露信息的第4条“或有收益”。新准则规定债务人应当披露的信息将旧准则第2条改为“确认的债务重组利得总额”；第4条改为“或有应付金额”；债权人应当披露信息的第4条改为“或有应收金额”。
（二）新、旧准则的衔接
1、新、旧帐户的衔接。
准则修改前，债务人确认债务重组利得或损失，重组利得，使用“资本公积—其他资本公积”帐户核算；重组损失，使用“营业外支出—债务重组损失”帐户核算；债权人不确认债务重组收益，只在收到债务人以低于债权的现金资产抵债和修改债务条件，重组债权帐面价值大于将来应收金额时，确认债务重组损失，使用“营业外支出—债务重组损失”帐户核算。
准则修改后，核算债务重组损益的帐户为“ 营业外损益—债务重组损失”和“ 营业外损益—债务重组利得”， 债务重组损失，计入“ 营业外损益—债务重组损失”帐户的借方，债务重组收益，计入“ 营业外损益—债务重组利得”帐户的贷方。
2、相关会计处理的衔接
债务重组确认计量变更，属于会计政策变更，但涉及的重组交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，债务重组属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故不涉及追溯调整。在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，将债务重组涉及的相关资产项目和资本公积余额直接结转，“营业外支出—债务重组损失”期末无余额，过渡日后发生的债务重组事项按照新准则确认与计量，债务重组损益分别计入“ 营业外损益—债务重组损失”和“ 营业外损益—债务重组利得”帐户，期末结转至本年利润。
三、新准则与国际会计准则的趋同性及创新性
把债务重组的计量基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和的规定，进一步强化了对信息供给的约束，为向投资者、债权人和公众提供对决策有用的会计信息铸牢了基础。新准则的发和实施，使债务重组准则在关键环节和根本实质上实现了与国际会计的趋同，为我国参与国际竞争构建了统一会计信息平台。但新准则的规定比国际会计准则的规定更具体、易懂，可操作性强。
四、执行新会计准则对企业财务状况的
会计计量方法不同，将对企业财务状况产生很大影响。新准则的突出变化是：采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计入资本公积），所以执行新准则后，债务重组活动将影响债权人和债务人的当期利润。而旧准则采用的账面价值法，基本不产生利润。如果用于债务重组的资产账面价值与公允价值差距大或债权人让步大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产较大影响。
以存货清偿债务为例进行分析，假设2005年4月12日 ，A公司从B公司购买一批商品，付给B 公司6个月期、不带息1050000元商业票据一张。2005年10月25日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。该批产品市价为800000元，增值税率为17％，产品成本为700000元，这部分存货的损失准备为5000元。B公司未计提相关坏账准备。
假设不考虑相关税费，A公司（债务人）的分析如下：
计算应付帐款的账面价值与所转让产品的帐面价值及增值税销项税额之间的差额：
重组债务的账面价值1050000元－所转让产品的账面价值（700000－5000） 695000元－ 增值税销项税额（800000× 17％）136000元＝219000元
新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，债务人当期确认收益219000元，其中包括债务重组利得114000元（1050000-800000-136000=114000），资产转让收益105000元；原准则将债务重组利得219000元计入资本公积。
对企业财务状况的影响：
资本公积：219000元（公允法比账面法减少219000）；
利润总额：219000元（公允法比账面法多219000）；
所得税费用：72270元（公允法比账面法多219000 × 33％；设所得税率为33％）
净利润：146730元（公允法比账面法多219000 × 67％；设所得税率为33％）；
B公司（债权人）的分析如下：
债务重组日，资产价值减少114000元，确认重组损失114000元（1050000－800000－800000×17%），利润减少114000，净利润减少：76380元。
可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。
：
[1] 本书编写组. 企业会计准则[M] .立信会计出版社，2006，3：255-262.
[2] 郑庆华. 企业会计准则指南[M] .科学出版社，2006，5：102-105.
[3] 财政部制定. 企业会计准则[M] . 经济科学出版社，2002，10：159-165.
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