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作业成本计算法与传统成本计算法的比较与运用
【摘要】近年来，我国对作业成本计算法有了一定的研究和应用。这种成本计算方法通过成本动因的分析，将专属成本准确计入产品成本，并尽可能消除“不增值”作业，既提供详实的成本资料，又能有效地控制产品成本。本文就作业成本计算与传统成本计算进行比较，对作业成本计算法的适用范围、成本动因的选择、区分增值作业与不增值作业以及消除不增值作业、实施作业成本计算法应注意的问题等几个方面进行探讨。 【关键词】作业成 本成 本动因 增值作业作业成本计算法是西方国家于20世纪80年代末开始研究，90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。高度自动化的先进制造企业能够及时满足客户多样化、小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将随之发生变革。这是因为在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。如20世纪70年代前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占产品成本的40%～50%，而今天一般占不到10%，有的仅占产品成本的3%～5%。产品成本结构发生如此重大的变化，使得传统的数量基础成本计算不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，为了准确核算企业产品成本，为企业作出正确的生产经营决策和有效的成本管理控制提供可靠的依据，作业成本计算法便应运而生，并作为一种先进的成本计算法而不断地被推广应用。
作业成本计算法从根本上说是一种间接成本分配法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后选择成本动因量，根据产品和服务所耗用的作业量将成本最终分配到产品与服务，最终计算出相对准确而详实的产品成本。进行作业成本计算的步骤主要是：（1）确认消耗资源的作业。（2）确认每项作业相关的成本动因，即引起一项作业的成本因素。（3）计算成本动因或业务的成本率。（4）用成本动因率乘以产品耗用的成本动因量向产品或服务分配成本。在作业成本计算中，通过对所有与产品相关联的作业活动的追踪分析，以最大可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”、优化“作业链”和“价值链”，增加，“顾客价值”，提供有用信息，把损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划控制的科学性、有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力、增加企业价值的目的。
与传统会计成本计算法相比较，作业成本计算法实现了几个重大突破：（1）溯本求源，改变成本动因。传统成本计算法比较关注产品成本结果。成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的惟一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而作业成本计算法是对产品消耗作业、作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。这种方法是从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，从而提高了成本计算的准确性。（2）强调成本的战备管理，延伸成本概念。传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，这就要求企业实施对成本的全程管理。作业成本计算法将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展形势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用维修及处置阶段。尤其应该重视在产品投产前设计从优的成本控制。对每项作业进行多样的分析，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，降低产品成本。因此，在实施作业成本计算时要求能提供非常详实的成本资料，了解每个作业的成本信息，以调整作业流程，加强管理控制，为管理决策提供科学可靠的依据。当然这样的成本计算具有较大的复杂性。（3）强调决策的成本关联性。在传统成本计算法上，往往将车间制造费用笼统作为共同成本而按产量及耗用工时作为分配标准在成本计算对象进行分配，从而忽视了其中所包含的专属成本（如专为生产某种产品而购入的昂贵设备的折旧费）影响成本计算的准确性。作业成本计算法对产品生产流程中各项作业进行详细分析，对专属成本予以确定，能提高成本计算的准确性。（4）重新界定期间费用完善成本概念。传统的成本计算法，产品成本是指制造成本，只把包括与产品制造直接有关的费用计入产品成本，而将用于管理和组织生产的支出作为期间费用，也就是说作业成本计算法将合理有效。对最终产品有益的支出计入产品成本，而将所有无效的、不合理的支出计入期间费用。无效的、不合理的支出是指作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费，从而提高企业的经济效益，完善产品的成本概念。（5）降低成本的主观动因，完善责任会计。在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识，工作态度和责任感，员工之间以及员工与领导之间的人际关系等等。作业成本计算法，在对产品作业进行详细分析的基础上，按成本设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。而传统的成本计算法则难以做到这一点。
由于作业成本计算法计算比较复杂，工作量比较大，因此，具备下列特征的企业可从作业成本计算法中更多获益：（1）高额的制造费用。（2）产品种类繁多。（3）各产品需要的技术服务程度不同。（4）各项生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵。（5）随时间推移作业变化很大，但会计系统变化较小。（6）有先进的计算机技术。作业成本计算法与科学的生产系统配合使用，可实现技术管理和经济管理的统一。在接受小批量订单时，若专属成本较大，而生产量较小，应采用作业成本计算法进行分析评价，才能作出科学的决策。若按传统成本计算法，则会产生将专属成本由同期其他产品或以后产品共同承担，导致决策依据失真，难以作出科学的决策。
在作业成本计算法实施运用中，作业成本动因充当着作业与成本项目之间的纽带。成本动因的不同选择将导致间接费用在成本项目之间的不同分配。所以成本动因作为作业成本计算法的主要核心，关键在于成本动因与成本之间因果关系的准确度把握：（1）成本动因体现的是成本与成本项目之间的因果关系。按照作业成本计算法的计算程序将作业成本分配到产品中，是通过选择将作业业绩和个别产品的需求相联系的成本动因来实现的。因此，作业成本计算法应从选择驱动各项费用发生的成本动因对间接费用进行分项分配，即成本动因必须是导至某项费用发生的直接因素。如手工组装配件的成本使用直接人工作为成本动因；由自动化机器生产的成本使用机器小时作为成本动因；检修部门的成本使用检修次数作为成本动因；装卸部门的成本使用搬运次数作为成本动因等等。（2）成本动因的集合与多元化。企业产品的生产过程就是一系列作业的集合。有些作业的成本动因具有同质的特点，有些则不然。为了降低核算成本，就应该将同质的作业集中起来按其相同的动因因素进行分配。原则上讲，企业选择成本动因不必贪多求全，不能太细，太细则必然大大增加核算成本。因此，在成本动因多元化的情况下，可以根据企业实施作业成本计算法的目的，将一些动因进行归并。选择相对独立的与产品和成本形成有较大关系的作业并分析其成本动因进行分配。对于与产品形成过程相关性不大的成本动因可以归并起来选择一个相对可靠的动因进行分配。
作业成本计算法，不仅要准确计算产品成本，提供详实的成本信息，而且要通过成本计算对产品生产流程中的各种作业进行有效的控制。由于并非全部作业都能增加产品的价值，因此对全部作业应区分增值作业和不增值作业，相应的成本即为增值成本和不增值成本。具体区分下面两点：（1）作业的增值性与非增值性。首先对作业的成本动因进行细微的分析。只有那些生产经营过程中形成最终产品所必不可少的作业活动，才属于增值作业，包括经济性增值作业和功能性增值作业。经济性增值作业是指通过作业活动中所发生的成本转移到产品价值中的作业。如果该项作业在生产经营中必不可少，那么减少将会发生额外成本，如企业生产设备的维修。此类作业过程所发生的成本并没有转移到产品中，称为功能性增值作业。一般情况下，判断作业是否具有增值性应考虑以下两点：其一，作业是否构成产品形成的必要过程；其二，作业是否转移了产品价值。那些不能为产品创造价值的或者即使消除也不会对产品价值造成影响的作业划分为非增值作业；（2）区别对待增值作业与非增值作业。对于增值作业，首先要考虑的是其重要性。因为企业的生产过程是由一系列作业形成的作业链，对每一作业即使是增值作业进行逐一分析不仅没有必要，而且不符合成本效益原则。因此，分析时仅考虑那些转移到产品价值中的重要部分。其次，将替代性增值作业单独考虑，寻找替代源，以求增加价值或降低成本。再次，既然作业是增值的，消耗一定的资源所创造产品的价值体现的是本作业的效益。所以在创造产品价值的情况下，应该将增值作业成本进行纵向比较，比较完成同等作业量所发生的时间，发生的成本以及从事作业的重复程度，挖掘降低成本增加价值的替力。最后，考虑增值作业向非增值作业的转移。如果产品销售要求改变或生产流程的变化，对某些作业显得不再必要时，应该将其从增值作业的系列划分出来，作为非增值作业进行管理。对于非增值性作业，应考虑以下几种情况：一是有些非增值作业取消后对生产经营过程不会发生质的影响和产品价值量上的变化，则应该考虑取消。二是有些作业完全可以从管理方面予以改进，三是如果企业发生的非增值作业较大，按现行生产流程又难以避免，可以考虑改变企业生产经营“路程”，从而避开非增值作业的发生或减少成本。
实施作业成本计算法，应注意如下几方面问题：（1）作业成本计算法是作业成本管理的核心部分。其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本。本质是计算分析资源的流动。（2）实施作业成本计算法应遵循成本——效益原则。任何一个成本系统并不是越准确越好，关键还须考虑其成本。作业成本计算法增加了大量的作业分析、确认纪录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大大增加。作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。（3）作业成本计算法存在一定的主观性，如在作业的认同，成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同结果，这种主观随意性有时会带来与实际较大的编差。（4）作业成本计算法是一种新的完全成本制度，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。（5）实施作业成本计算法还须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持。做好全体员工的培训，提高全体员工的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率。（6）实施作业成本计算法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。
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