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共同控制下企业合并的会计方法选择
【摘要】本文讨论共同控制下合并的选择,提出共同控制的基本含义及其判定因素,了共同控制下企业合并的会计处理方法,认为《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿)应该涉及共同控制下的企业合并问题,对共同控制及共同控制下的企业合并做出定义,并明确其会计方法———权益结合法。【关键词】共同控制 企业合并 权益结合法
企业合并,是指一个企业与另一个或一个以上的企业(包括单独的业务)的联合,或取得对另一个或一个以上的企业的控制权,从而将各单独的企业组成一个实体。企业合并通常有共同控制下的企业合并和非共同控制下的企业合并两种。但无论是国际会计准则22号“企业合并”,还是国内刚刚出台的《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿),抑或各种涉及企业合并的会计著作,均未涉及到共同控制下的企业合并问题。然而,在国内企业合并浪潮中,却较多地涉及到共同控制下的企业合并问题,由于没有相关的规定,实务中的处理五花八门,这些处理方法所产生的会计信息实在难以理解。在制定会计准则中,许多人士不区分是否为共同控制,仅仅因闻知“美国已经取消权益结合法”、“许多国家均禁止采用权益结合法”而提出“企业合并必须采用购买法”的论断,这势必导致会计实务的混乱,亦让投资者和公众费解。本文拟对共同控制下企业合并的有关会计处理问题进行探讨,以期能够指导会计实务工作,且对制定相关会计准则能有所帮助。
一、何为共同控制下的企业合并?
共同控制,即ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,而非ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ。国内将ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ翻译为共同控制,并将共同控制定义为按合同约定对某项经济活动所共有的控制,如合营企业的投资各方对合营企业的控制,这实质为联合控制。对本文所指共同控制(ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,下同),目前国内尚无有关定义。为准确界定共同控制,我们不妨分析美国和英国有关机构的定义。
按照美国ＡＩＣＰＡ第39号会计解释公告,共同控制通常不包括涉及外部的转移和交换,共同控制的情形如:母公司将全资子公司的净资产转移到母公司,并注销子公司;母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司;母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票,等等。美国证券监督管理委员会在Ｓ-Ｘ规则第1-02(ｇ)条对“控制”的定义是:“直接或间接拥有的权力,从而通过行使表决权、合同或其他方式决定或某一方的管理或决策方向。”因此,多数股东通常是有控制权的,而少数股东则通常没有控制权,不论其少数股权占多大比重。美国证券监督管理委员会提出,当一个股东在每家公司均拥有超过50%的表决权,则称其对该等公司存在“共同控制”。
根据英国的会计准则,共同控制重组是指以下的交易:将一家子公司股份从一个子集团调至另一子集团;加上一个新控股(母)公司进入集团内;将两个或以上有相同股东的公司结合成为一个新集团。
由此,我们可以看出,所谓的共同控制,是指一方对两个或两个以上的企业同时具有控制权。典型的例子如:Ａ公司拥有Ｂ公司60%的股权,对Ｂ公司具有控制权;Ａ公司拥有Ｃ公司70%的股权,对Ｃ公司具有控制权;Ｂ公司和Ｃ公司是受Ａ公司共同控制的两家公司。而此时Ｂ公司和Ｃ公司合并为Ｄ公司,便为共同控制下的企业合并。
以上的例子非常简单,很容易判断其是否为共同控制,是否为共同控制下的企业合并。但实务中很多情况却很难判断,我们不妨举几个假设的例子。
例1:最近,国务院宣布的电信重组方案中,将网通公司、中国吉通公司及中国电信集团公司所属北方10省市电信公司合并为新的中国网通公司,此时的合并是否为共同控制下的企业合并?中国网通公司、中国吉通公司均为国有控股公司,而中国电信集团公司为国有独资企业,其所属北方10省市电信公司为其全资子公司。在《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》中规定“国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方”,这是否意味着上述合并为非共同控制下的企业合并。若合并后的中国网通公司到美国上市,美国证券监督管理委员会又如何判断呢?笔者曾就此向国际“五大”会计公司的数位合伙人咨询,答复非常肯定,即视为共同控制下的企业合并,这也可以从其他大型国有企业海外上市中得到答案,因为上述合并各方均为国家所控制,且合并各方均在合并中不起关键作用,起决定性作用的是国务院。
例2:北京大学和清华大学均为部部属院校,假定其所属校产名称分别为北京大学企业集团、清华大学企业集团。若两集团进行合并,其合并是否为共同控制下的企业合并?按照笔者的理解,上述合并若为教育部或国务院做出的决定,则为共同控制下的企业合并;若系北京大学和清华大学协商决定,或是北京大学企业集团、清华大学企业集团协商决定,纵是报经教育部及国务院批准,也不能认定为共同控制下的企业合并。
例3:甲省电力公司和乙省电力公司均为国家电力公司之全资子公司,假定分别拥有控股子公司———Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司。若Ａ、Ｂ两公司进行合并,其合并是否为共同控制下的企业合并?按照笔者的理解,上述合并若为国家电力公司做出的决定,则为共同控制下的企业合并;若系甲省电力公司和乙省电力公司协商决定,或是Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司协商决定,纵是报经国家电力公司批准,也不能认定为共同控制下的企业合并。
以上的例子表明,判断是否为共同控制下的企业合并,不能简单地套用其定义。笔者认为,在参与合并的各方同受一方直接控制时,合并为共同控制下的企业合并是无庸置疑的;而对于同受一方间接控制、同受国家或政府(包括各部委、地方政府,下同)控制的有关各方的合并,判断其为共同控制下的企业合并,需要考虑以下因素:
1 间接控制方对合并各方的管理采用实质(而非形式)上的高度集权管理体制;
2 合并各方在合并中无主动权,仅是被动地参与合并;
3 间接控制方、国家或政府在合并中起决定作用,合并后公司的管理层由间接控制方、国家或政府实质决定。也就是说,企业合并不因同受一方间接控制、同受国家或政府控制而直接认定为共同控制下的企业合并,也不因此而认定为非共同控制下的企业合并。是否为共同控制下的企业合并,需视具体情况而定。
二、共同控制下合并的选择:购买法还是权益结合法?
无论是共同控制下的企业合并,还是非共同控制下的企业合并,均存在新设合并、吸收合并和控股合并三种形式。而对于企业合并的会计,则有购买法和权益结合法两种。多年以来,权益结合法仅在美国采用,而在其他国家,如日本、加拿大、英国、德国、法国、瑞典、荷兰、澳大利亚则较少采用,尽管这些国家也允许采用权益结合法,但由于对使用权益结合法有严格的限制条件,所以很少有企业采用。1999年4月21日,美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ)发布了一个令人震惊的消息“全体委员一致投票表决取消权益结合法”,并在其发布的财务会计准则ＦＡＳ141《企业合并》中明确规定,从2001年7月1日开始,美国所有的企业合并一律采用购买法。这似乎意味着企业合并的会计趋势:购买法成为唯一的会计选择,权益结合法退出舞台。在这一背景下,国内刚刚出台的《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿)亦在一般原则中规定“企业合并应当按照购买法核算”。然而,上述趋势是基于非共同控制下企业合并所做出的判断,同时,《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿)亦指出“本准则不涉及:(1)集团内或共同控制下改组的会计处理;……”。实际上,对于共同控制下的企业合并,国际通行的做法(包括美国、英国、澳大利亚等国家)是采用权益结合法,如美国ＡＰＢ第16号意见书指出,共同控制下的资产和债务的转移须采用历史成本,且采用权益结合法会计,而ＦＡＳ141《企业合并》并未对此做出修正。从中石油、中石化等大型国有企业海外上市看,共同控制下企业合并采用权益结合法,亦是国外证券监管机构的要求。
在非共同控制下,取消权益结合法是针对实务中滥用股权结合法所做出的无奈的选择,而非否定权益结合法的基础。权益结合法的核心思想是:这种企业合并实质上是两个或两个以上企业股东权益的对等联合,不存在购买交易;合并各方难以分辨谁是购买方,谁是被购买方;合并前后的管理方针、人事安排没有实质上的安排。在此种企业合并下,选择权益结合法应该是一种较为合理的选择。而对于共同控制下的企业合并,其实质不过是将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”,是将自己的东西“装到一个口袋”,是控制方将所属两个或两个以上企业的捏合;不是自己购买自己的东西。与此同时,共同控制下的企业合并,控制权没有发生转移,业务是连续的,管理层是连续的。这种合并是与权益结合法的理念吻合的,且这种合并本身是很难滥用的,所以共同控制下的企业合并宜采用权益结合法。试想,共同控制下的企业合并若采用购买法进行会计处理,则可能会带来这样的后果,将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”,将自己的东西“装到一个口袋”便发生了增值,便产生了巨额的商誉,这是不可思异的。更为可怕的是:当一个企业基于某种考虑需要虚增资产时,便可以堂而皇之地将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”。
在国内的企业合并案例中,企业合并的会计处理方法却十分随意:
1 新设合并的情况下,若由国有企业(含国有控股企业)发起设立的由两个或两个以上的企业合并新设股份有限公司的,不管是共同控制下的企业合并,还是非共同控制下的企业合并,均可以采用权益结合法,连续经营业绩(但此时,有关资产、负债不是按历史成本来进行反映,而是按照资产评估结果调整帐面记录);两个或两个以上的有限责任合并新设的股份有限公司,不管是共同控制下的企业合并,还是非共同控制下的企业合并,均可以采用权益结合法,连续计算经营业绩(但要求新设的股份有限公司独立运行两个会计年度方可提出上市申请)。
2 吸收合并的情况下,不管是共同控制下的企业合并,还是非共同控制下的企业合并,实务中均有权益结合法和购买法的情形。
3 控股合并的情况下,在1998年财政部66号文颁布以前,权益结合法和购买法均有使用;在1998年财政部66号文颁布以后,则多为采用购买法。
显然,上述做法与本文的存在较大的出入,亦与国际惯例相违背。笔者认为:
1 在新设合并的情况下,不应区分是否为国有企业,而应区分是否为共同控制下的企业合并。若为共同控制下的企业合并,则应采用权益结合法,且有关资产、负债按历史成本来进行反映;若为非共同控制下的企业合并,则应采用购买法。这就意味着即便股份有限公司的各发起人均为国有企业,也应区分是否为共同控制下的企业合并,视情况不同而分别采用权益结合法或购买法。因系非共同控制下的企业合并而选择购买法,不是对公司法152条关于国有企业改制设立股份公司可以连续计算经营业绩的否定,因为公司法并未规定是连续计算一方的经营业绩还是各方的经营业绩。因系共同控制下的企业合并而选择权益结合法,采用历史成本反映有关的资产、负债,亦不是对公司法80条要求对发起人所投入非货币资产进行评估作价规定的否定,因为公司法并未规定需要根据资产评估结果调整帐面价值。
2 对于吸收合并和控股合并,同样应区分是否为共同控制下的企业合并。若为共同控制下的企业合并,则应采用权益结合法,且有关资产、负债按历史成本来进行反映;若为非共同控制下的企业合并,则应采用购买法。
有鉴于此,笔者认为,《企业会计准则———企业合并》应该涉及共同控制下的企业合并,对共同控制及共同控制下的企业合并做出定义,并明确其会计方法———权益结合法。同时,《企业会计准则———企业合并》准则应该涵盖新设合并、吸收合并、控股合并,不能因公司法不涉及新设合并而不对新设合并做出规定。
主要
国际会计准则2000,2000北京:财政出版社
企业会计准则———企业合并(征求意见稿)
ＦＡＳ141ＢｕｓｉｎｅｓｓＣｏｍｂｉｎａｔｉｏｎｓ
ＳＥＣＲｅｇｕｌａｔｉｏｎＳ-Ｘ.
ＴｈｅＩＡＳＣ-Ｕ.Ｓ.1996ＣｏｍｐａｒｉｓｏｎＰｒｏｊｅｃｔ:ＡＲｅｐｏｒｔｏｎｔｈｅＳｉｍｉｌａｒｉｔｉｅｓａｎｄＤｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓｂｅｔｗｅｅｎＩＡＳＣＳｔａｎｄａｒｄｓａｎｄＵ.Ｓ.ＧＡＡＰ.ＦＡＳＢ
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