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投资性房地产准则会计处理探析
一、投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的确认满足三个条件：（1）符合投资性房地产的定义。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。从该定义中可以看出投资性房地产的目的就是要赚取租金或资本增值，这是与存货、固定资产和无形资产相区别的关键点。（2）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。（3）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应按成本进行初始计量。外购的房地产包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造的房地产由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的的房地产按照相关会计准则的规定确定。
二、投资性房地产的后续计量
投资性房地产准则规定的后续计量可以采用成本计量模式，也可以采用公允价值计量模式。
（一）成本计量模式 在成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》准则。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应的减值准备。
（1）折旧的计提。对建筑物计提折旧时，借记“费用类账户”，贷记“累计折旧——投资性房地产”；对土地使用权计提折旧时，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”。
用“累计折旧”来表示投资性房地产的折旧额，在财政部给出的《科目表和主要账务处理》中的“累计折旧”科目核算企业对固定资产计提的累计折旧。由于固定资产和投资性房地产的目的和用途不同，同一建筑物如果用于赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的情况下是投资性房地产，如果是自己用于生产则是固定资产，用同一科目来表示同一物体但具有不同目的和用途的资产的折旧额时，需要加明细科目以示区分。
“累计摊销”科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。作为投资性房地产采用成本模式计量的土地使用权的累计摊销，也通过本科目核算。这是对有使用寿命的无形资产的摊销所采用的科目。
（2）减值准备的计提
会计分录 第一种情况 第二种情况 第三种情况
借：投资性房地产——公允价值 680 650 700
投资性房地产减值 80 80 80
公允价值变动损益 20
贷：投资性房地产——成本 750 750 750
利润分配——未分配利润 10 30
在财政部给出的《科目表和主要账务处理》的说明中，没有单独列出“投资性房地产减值准备”科目，在对“资产减值损失”科目的账务处理说明中也没有提到“投资性房地产减值准备”，而是规定在成本模式下，投资性房地产计提折旧或摊销适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》准则。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。
按照该准则规定，对投资性房地产的减值应采用“固定资产减值准备”和“无形资产减值准备”科目，这是不妥当的。投资性房地产和固定资产与无形资产在目的和用途上有着严格的区别。因此应当单独设置“投资性房地产减值准备”。计提减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”。
（二）公允价值计量模式 对投资性房地产采用公允价值计量模式限定了较为严格的条件，必须同时满足两个条件，即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，这意味着投资性房地产账面价值总是处于变动状态，在资产负债表日以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。会计处理时，借记“投资性房地产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；或者借记“公允价值变动损益”，贷记“投资性房地产——公允价值变动”。
（三）成本模式转换为公允价值模式 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。借记“投资性房地产——公允价值”、“投资性房地产减值准备”，贷记“投资性房地产——成本”。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
“投资性房地产——公允价值”明细科目与“投资性房地产——公允价值变动”明细科目的含义不一样，前者主要用于成本模式转换为公允价值模式的情况，后者主要用于投资性房地产在采用公允价值计量模式时，公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。建议设置“公允价值”和“公允价值变动”明细科目以示区分。
[例]如某企业某年初以存款1000万元取得一项土地使用权，并于同日将其对外出租，每年获得租金200万元。企业对该项投资采用成本模式计量，该土地使用权按20年分摊。第5年末，该土地使用权的账面余额为750万元，减值准备为80万元，第6年初，企业将其计量模式改为公允价值计量模式，公允价值为680万元、650万元、700万元的情况下，其账务处理如下表所示（单位：万元）。
第一种情况，若转换日的公允价值为680万元，在这种情况下的公允价值与转换日的账面价值的差冲减投资性房地产减值准备80万元，不能只冲销70万元，否则投资性房地产减值准备会出现贷方余额10万元，因为按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定不允许转回。将其增值部分调整期初留存收益，计入“利润分配——未分配利润”。
第二种情况，若转换日的公允价值为650万元，低于其账面价值，这时可以冲减提取的减值准备，不够冲减的记入公允价值变动损益。
第三种情况，若转换日的公允价值为700万元，同账面价值相比升值了，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，投资性房地产减值一旦计提，不允许转回。将其增值部分调整期初留存收益，计入“利润分配——未分配利润”。
三、投资性房地产转换的会计处理
当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。
1、成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值
（1）由自用房地产或存货转入投资性房地产
借：投资性房地产（按转换时的原账面价值计量）
固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备
累计折旧、累计摊销
贷：固定资产、无形资产或存货
（2）由投资性房地产转为自用房地产或存货时
借：固定资产 、无形资产或存货（按转换时的账面价值计量）
累计折旧——投资性房地产
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
2、公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。
借：固定资产、无形资产或存货（以转换当日的公允价值计量）
公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差）
贷：投资性房地产（转换当日的账面价值）
公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差）
3、自用房地产或存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。
借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）
固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备
累计折旧、累计摊销
营业外支出（公允价值小于账面价值的差）
贷：固定资产、无形资产或存货（按转换当日的账面余额结转）
资本公积——其他资本公积（公允价值大于账面价值的差）
四、投资性房地产的处置
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
1、采用公允价值模式计量。
借：银行存款
营业外支出（处置收入小于账面价值的差）
贷：投资性房地产
应交税费——应交营业税
营业外收入（处置收入大于账面价值的差）
2、采用成本模式计量
借：银行存款
累计折旧——投资性房地产
投资性房地产减值
营业外支出（处置收入小于账面价值的差）
贷：投资性房地产——成本
应交税费——应交营业税
营业外收入（处置收入大于账面价值的差）
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
[2]黄光松：《最新企业会计准则导读——图解与比较》，上海财经大学出版社2006年版。
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