长期股权投资权益法核算例解

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长期股权投资权益法核算例解

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。与旧准则相比，权益法部分变化较大，不仅运用公允价值来确定投资方在被投资方所占的权益份额，而且由过去的部分权益法改为完全权益法，考虑到被投资方净资产公允价值与账面价值之间差额对投资收益的影响。
一、长期股权投资权益法核算
在采用权益法对长期股权投资进行核算时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。确认的投资收益应先冲减尚未弥补的亏损部分。剩余部分调整“长期股权投资”账户。
[例1]2006年1月1日，A公司购入合作伙伴财富公司股票1000万股，占该公司总股本的20%，作为战略投资长期持有。为完成此次收购，A公司共支付现金2400万元（包含相关的税费）。购入股份当天，财富公司的可辨认净资产公允价值为11000万元，账面价值为10000万元。除表1涉及的项目外，其余资产、负债的公允价值与账面价值均无变化。
表1 单位：万元
公允价值账面价值
存货 1100 1000
固定资产－设备 5700 5000
无形资产－专利权 600 400
合计 7400 6400

说明：存货采用先进先出法核算，所有存货均在当年消耗。固定资产－设备剩余使用期限10年，使用年限平均法进行摊销。无形资产－专利权剩余使用期限5年，使用年限平均法进行摊销。2006年财富公司实现净利润1500万元。2006年3月20日，财富公司宣告发放现金股利，每股0.2元。2007年财富公司实现净利润1800万元。2008年财富公司出现亏损3000万元。2009年财富公司出现巨额亏损1.2亿元。2010年财富公司经营好转，实现盈利1000万元。2011年，财富公司实现盈利3000万元。
（1）2006年1月1日购入时
借：长期股权投资——财富公司（成本）24000000
贷：银行存款 24000000
（2）2006年年底，确认投资收益
投资收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（万元）
借：长期股权投资——财富公司（损益调整）2580000
贷：投资收益 2580000
（3）2006年3月20日宣告发放现金股利
借：应收股利 2000000
贷：长期股权投资——财富公司（损益调整）2000000
（4）2007年年底，确认投资收益
投资收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（万元）
借：长期股权投资－财富公司（损益调整）3380000
贷：投资收益 3380000
（5）2008年年底，确认投资亏损
投资收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（万元）
借：投资收益 6220000
贷：长期股权投资——财富公司（损益调整）6220000
（6）2009年财富公司出现巨额亏损1.2亿元
2009年底，A公司应该分担的亏损为2400万元（12000×20%）,再加上22万元公允价值与账面价值的摊销额，共计2422万元。
长期股权投资账户明细如下：成本2400万元、损益调整（贷方）226万元，冲减2174万元，还有248万元在备查簿中进行登记。
借：投资收益 21740000
贷：长期股权投资——财富公司（损益调整）21740000
（7）2010年财富公司经营好转，实现盈利1000万元，年底确认投资收益
投资收益=（1000－110）×20%＝178（万元）
此时应先冲减备查簿中的未弥补亏损，尚有70万元（178－248）亏损没有弥补。
（8）2011年，财富公司实现盈利3000万元
投资收益＝（3000－70）×20%＝586（万元）
说明：无形资产使用期限已到，公允价值与账面价值差额已经摊销完毕。只需对固定资产公允价值与账面价值差额进行摊销。
借：长期股权投资——财富公司（损益调整）
（5860000－700000） 5160000
贷：投资收益 5160000
二、成本法与权益法相互转换
（一）权益法转为成本法投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
[例2]C公司持有兴达公司40%的股权，因能对兴达公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2007年年初，C公司将兴达公司30%的股权以2000万元价格对外出售。出售时，该项长期股权投资账面价值为2400万元，其中成本2000万元，损益调整400万元。剩余10%股权改为成本法核算。假定转换日被投资方兴达公司的留存收益为2000万元。2007年3月5日，兴达公司宣布发放现金股利1000万元。2007年全年兴达公司实现盈利5000万元。2008年3月8日，宣布发放现金股利3000万元。
（1）2007年初出售
借：银行存款 20000000
贷：长期股权投资——兴达公司（成本）
（20000000×75%） 15000000
长期股权投资——兴达公司（损益调整）
（4000000×75%） 3000000
投资收益 2000000
（2）持股比例下降为10%，改用成本法核算
借：长期股权投资 6000000
贷：长期股权投资——兴达公司（成本） 5000000
长期股权投资——兴达公司（损益调整）1000000
自被投资方分得的现金股利未超过转换时被投资方账面留存收益中投资方应享有的份额的，分得的现金股利应冲减长期股权投资的成本，不确认投资收益。
（3）2007年3月5日
借：应收股利 1000000
贷：长期股权投资 1000000
（4）2008年3月8日
借：应收股利 3000000
贷：长期股权投资 1000000
投资收益 2000000
（二）成本法转为权益法因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
[例3]2006年1月1日，B公司购入彩虹公司股票100万股，占该公司总股本10%，准备长期持有，共支付价款及相关税费515万元。购买时，彩虹公司可辨认净资产公允价值5100万元，账面价值5000万元。除一台设备公允价值高于账面价值100万元外，其他资产、负债公允价值均与账面价值相同。该设备公允价值600万元，账面价值500万元，尚可使用10年，按年限平均法计提折旧，没有净残值。2006年彩虹公司实现净利润200万元，并于2007年3月20日宣告发放现金股利每股0.1元。2007年彩虹公司实现净利润300万元。2008年1月1日，B公司再次购入200万股，占总股本20%，支付1300万元。此时彩虹公司可辨认净资产公允价值6100万元，账面价值6000万元。除了第一次购入时，设备公允价值高于账面价值80万元以外，有原材料一批公允价值80万元，账面价值60万元。2008年彩虹公司实现净利润400万元。
（1）2006年1月1日购入时
借：长期股权投资 5150000
贷：银行存款 5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告发放现金股利
借：应收股利 100000
贷：投资收益 100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次购入彩虹公司20%的股票，持股比例达到30%，长期股权投资应由成本法改为权益法，进行调整。原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。计算过程如表2所示：
表2 投资收益影响数计算表单位：元
时
间成本法下
投资收益权益法下
投资收益税前
差异所得税
影响累计
影响数
2006 100000 190000 90000 0 90000
2007 0 290000 290000 0 290000
合计 100000 480000 380000 0 380000

借：长期股权投资——彩虹公司（成本） 5150000
长期股权投资——彩虹公司（损益调整）380000
长期股权投资——彩虹公司（其他权益变动）
（6100000－5100000－380000） 620000
贷：长期股权投资 5150000
盈余公积（380000×10%） 38000
利润分配——未分配利润 342000
资本公积——其他资本公积 620000
（4）2008年1月1日B公司再次购入彩虹公司20%股份
借：长期股权投资——彩虹公司（成本）13000000
贷：银行存款 13000000
（5）2008年12月31日，确认投资收益
投资收益=（400－10－20）×30%＝111（万元）
借：长期股权投资——彩虹公司（损益调整）1110000
贷：投资收益 1110000
[例4]D公司持有隆达公司60％股权，账面余额为7800万元，没有提取减值准备。2006年12月10日，D公司将20%股权对外出售，获得价款3000万元，出售当日隆达公司可辨认净资产公允价值为18000万元。D公司取得隆达公司60%股权时，该公司可辨认净资产公允价值为15000万元（假设公允价值与账面价值相同）。自D公司取得隆达公司60%股权后至本次出售前，被投资方实现净利润4000万元。假设隆达公司一直未进行利润分配。除实现净损益外，被投资方可供出售金融资产的公允价值变动计入权益部分的金额为100万元。盈余公积按净利润10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：银行存款 30000000
贷：长期股权投资（78000000÷3） 26000000
投资收益 4000000
剩余长期股权投资的账面价值为5200万元，小于与原投资时应享有被投资方隆达公司可辨认净资产公允价值份额为800万元（15000×40%－5200），该部分应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
（2）调整长期股权投资账面价值
借：长期股权投资——隆达公司（成本）52000000
贷：长期股权投资 52000000
借：长期股权投资——隆达公司（成本）8000000
贷：盈余公积（8000000×10%） 800000
利润分配——未分配利润 7200000
原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资账面价值，同时调整留存收益；其他原因导致被投资方所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值同时，调整投资方权益。
借：长期股权投资——隆达公司（损益调整）
（40000000×40%） 16000000
贷：盈余公积（16000000×10%） 1600000
利润分配——未分配利润 14400000
借：长期股权投资——隆达公司（其他权益变动）
（1000000×40%） 400000
贷：资本公积——其他资本公积 400000

参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》（2006），经济科学出版社2006年版。
[2]《企业会计准则——应用指南》（2006），中国财政经济出版2006年版。
[3]于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实务指南与讲解》，机械工业出版社2006年版。

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