新旧会计准则长期股权投资核算上的差异分析

新旧会计准则长期股权投资核算上的差异分析

2006年2月财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》，该准则和2001年修订后重新发布的《投资》准则（以下简称“旧准则”）存在较大的差异，现根据笔者的学习和理解，对二者加以比较，以期更好地理解、运用新准则。 　　一、取得时的入账价值不同　　新准则将长期股权投资分为两类，即通过企业合并形成的长期股权投资和以其他方式取得的长期股权投资。前者又可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种。同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性。例如A控制B和D，B控制C，现根据需要，D支付1 000万元购入C 90%的股份，则D取得了对C的控制权，但是在本例中B、C、D三家企业合并前后都是由A控制的，这种合并的本质仅仅是企业集团内部业务经营活动管理权的划转，对集团本身而言，这种业务的发生并不意味着所有者权益发生了变化，因此这种购买价并不是证券市场上的公允价，为稳妥起见，其入账价值为投资方所拥有的被合并方所有者权益账面价值的份额。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用及其他必要支出，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，这种转让是不同利益主体之间经济资源的转移，其购买价建立在证券交易市场公允价的基础之上，因此其入账价值应该以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产。发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为计量基础。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方也应当将其计入合并成本。　　非同一控制下的企业合并中购买方在购买日对作为企业合并对价而付出的资产，发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。因此新准则将“以有形资产作为资本对外投资”的行为视为一种转让，而旧准则规定，以有形资产作为资本对外投资时按其账面价值计入长期投资成本，不确认损益。　　二、成本法和权益法的使用范围不同　　旧准则规定，当投资方对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资的核算采用成本法，否则采用权益法。新准则规定，当投资方对被投资企业实施控制、不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量时，长期股权投资的核算采用成本法；当投资方对被投资企业具有共同控制或重大影响时，采用权益法。也就是说，在新准则中投资方和被投资企业之间是控制关系时采用成本法。但新准则又规定，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。　　三、成本法向权益法转换时的处理不同　　旧准则规定，通过追加投资取得控制或重大影响时，长期股权投资的核算应当从成本法转换为权益法，并且要进行追溯调整。而新准则规定，从成本法转换为权益法时，以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，不进行追溯调整。　　四、对投资成本与所取得的被投资企业所有者权益份额的差异的处理不同　　旧准则中的权益法规定，投资成本大于应享有被投资企业净资产账面价值份额的部分作为股权投资差额分期摊销；小于时作为资本公积？而新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例如A将一幢原始价值为5 000万元、累计折旧为1 000万元的厂房按公允价4 300万元投入B企业，取得B企业股份30%，B企业可辨认净资产账面价值为10 000万元，可辨认净资产公允价为15 000万元。会计分录为（单位：万元）： 　　旧准则：　　借：长期股权投资——投资成本4 000　　　　贷：固定资产清理4 000　　借：长期股权投资——股权投资差额1 000　　　　贷：长期股权投资——投资成本1 000　　新准则：　　借：长期股权投资——投资成本4 300　　　　贷：固定资产清理4 000　　　　　　营业外收入300　　初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差异为200万元，则编制如下会计分录（单位：万元）：　　借：长期股权投资——投资成本200　　　　贷：投资收益200　　五、处置时的处理不同　　新准则规定：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益，采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。而旧准则规定，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入“资本公积——股权投资准备”的，处置该项投资时应当将其转入“资本公积——其他资本公积转入”。　　六、权益法下收益确认方法不同　　旧准则规定：投资方根据投资比例和被投资企业实现的利润或发生的亏损确认相应的投资收益或损失。新准则规定：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产，无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。调整的原因在于，投资方的购买价大于被投资企业净资产的账面价值时，说明该企业的各项可辨认资产的账面价值是偏低的，这就可能使得企业未来的利润多计；同样投资方的购买价小于被投资企业净资产的账面价值时，说明该企业的各项可辨认资产的账面价值是偏高的，这就可能使得企业未来的利润少计。因此通过对被投资单位的净利润进行适当调整，使得投资方的投资收益更加准确。下面举例说明调整方法：　　20×7年1月1日，A企业购入B企业30%的股份，购买价1 650万元，B企业账面净资产为5 000万元，固定资产的公允价值比账面价值高500万元，固定资产折旧年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，其他资产、负债公允价值和账面价值相同，B企业20×7年实现净利润500万元。　　假定不考虑所得税影响，旧准则中确认的投资损益为：500×30%=150（万元）；新准则应对净利润进行调整后确认，固定资产按照公允价值与账面价值计算的折旧相差50万元，对净利润的影响为50万元，因此A企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为（500-50）×30%=135（万元）。　　七、减值准备恢复的处理不同　　旧准则规定，长期股权投资可收回金额恢复后，原先已经提取的减值准备可以冲回。但在现实工作中，这一条规定往往成为个别企业调节利润的一种手段。据中国财经报报道，格林科尔入主科龙电器的前后两年（2001年和2002年），科龙电器由2001年的巨亏12.3亿元，一跃变成2002年盈利2亿元（后重述调整为1亿元）。其主要原因就是巨额存货减值转回，坏账准备转回，大额预提广告费冲回等。因此针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则《资产减值》明确规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这样可以杜绝企业利用减值准备来粉饰报表的可能性。

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