应收债权出售的会计处理探析

应收债权出售的会计处理探析

关于应收债权出售业务的处理，全国注册会计师辅导教材《会计》中讲解的比较少，许多人在过程中不甚理解，下面笔者就应收债权出售的会计处理进行，并通过例题进行说明。
一、不附追索权的应收债权出售的会计处理
　所谓“不附追索权的应收债权出售”，是指将其应收债权出售给银行等机构，根据企业、债务人及银行之间达成的应收债权出售协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担。
在这种出售方式下，与应收债权有关的风险和报酬实质上已经转移给银行等金融机构，企业（债权人）应当确认出售损益，通过营业外收支科目核算。其会计处理如下：
　借：银行存款（按协议企业从银行实际取得的款项）
　　 其他应收款-银行等金融机构（协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让、现金折扣）
　　 坏账准备（售出应收债权已提取的坏账准备）
　　 财务费用（应支付的相关手续费）
　　 营业外支出-应收债权融资损失 （售出应收账款账面余额与上述四个科目的借方差额）
　　 贷：应收账款-某单位（售出应收账款的账面余额）
　　 营业外收入-应收债权融资收益（售出应收账款账面余额与上述借方前四个科目的贷方差额）
（上述会计分录中的营业外收入或营业外支出科目只能有一个存在，要么是借方的营业外支出科目，要么是贷方的营业外收入科目）
实务中，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额可能与协议中预计的金额不相等，下面，笔者针对可能出现的三种情况，通过例题分别进行分析探讨：
第一种情况，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额等于协议中预计的金额。会计处理为：
　借：主营业务收入（实际发生的销售退回及销售折让的金额）
　　 财务费用（实际发生的现金折扣）
　 应交税金-应交增值税（销项税额）（可冲减的增值税销项税额）
　　 贷：其他应收款-银行等金融机构（冲减协议中预计将发生的销售退回和销售折让、现金折扣）
【例题1】2004年6月1日，甲公司将应收乙公司的货款351 000元出售给某工商银行，实收价款263 250元，在应收乙公司货款到期无法收回时，该银行不能向甲公司追偿。签订的协议中预计将发生的销售退回金额为23 400元（含增值税销项税额），退回商品的成本为13 000元。8月1日，甲公司收到乙公司退回商品23 400元。不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：
（1）6月1日出售应收债权
　　 借：银行存款　　　　　　 263 250
　　　　 其他应收款—银行　　　　　 23 400
营业外支出—应收债权融资损失　　　　　 64 350
　　　　 贷：应收账款—乙公司　　　　　　　　351 000
　　（2）8月1日收到退回的商品
　　 借：主营业务收入　　　 　　20 000
　　　　 应交税金―应交增值税（销项税额） 3 400
　　　　 贷：其他应收款—银行　　　　　　23 400
　　 借：库存商品　　　　　　13 000
　　　　 贷：主营业务成本　　　　　　13 000
第二种情况，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额小于协议中预计的金额，这时银行应将多收回的部分退给企业。会计处理如下：
（1） 实际发生销售退回及销售折让、现金折扣时
借：主营业务收入（实际发生的销售退回及销售折让的金额）
　　 财务费用（实际发生的现金折扣）
　　 应交税金-应交增值税（销项税额）（可冲减的增值税销项税额）
　　 贷：其他应收款-银行等金融机构（实际发生的销售退回等金额）
此时，“其他应收款-银行等金融机构”科目会出现借方余额，表示企业应向银行收回的部分。
（2） 企业与银行结算时
借：银行存款
　　 贷：其他应收款—银行等金融机构
　【例题2】某企业2004年1月1日将应收A公司800 000元的账款出售给某银行，该笔应收账款已计提坏账准备4 000元。银行按应收账款余额的3％收取手续费，并按应收账款余额的5％预留款，以备抵可能发生的现金折扣、折让或退回，到期银行无论能否收回货款，企业不再承担与该项应收账款的责任。企业实得资金736 000元。有关会计处理如下：
（1）1月1日出售应收账款：
　　 借：银行存款 736 000
　　 其他应收款-银行 （800 000×5％）40 000
　 　 财务费用 （800 000×3％） 24 000
　　 坏账准备 4 000
　　 贷：应收账款-A公司 800 000
　　 营业外收入-应收债权融资收益 4 000
（2）2月1日，银行实际收到货款770 000元，实际发生现金折扣10 000元、销售折让和销售退回20 000元（含增值税，增值税率１７％，对销售折让和退回按规定出具了红字发票），现金折扣不符合扣除销项税额的规定。则会计处理为：
　　借：财务费用 10 000
　　 主营业务收入 17 094.02
　　 应交税金-应交增值税（销项税额） 2 905.98
　　 贷：其他应收款-银行 30 000
此时，“其他应收款-银行”科目出现借方余额10 000元，表示企业应向银行收回的部分。
（3）3月1日，与银行最后结算
　　 借：银行存款 10 000
　　 贷：其他应收款-银行 10 000
第三种情况，企业实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额大于协议中预计的金额，这时企业应将实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣金额高于协议中的差额部分再补付给银行。处理如下：
（1） 实际发生销售退回及销售折让、现金折扣时
借：主营业务收入（实际发生的销售退回及销售折让的金额）
　　 财务费用（实际发生的现金折扣）
　　 应交税金-应交增值税（销项税额）（可冲减的增值税销项税额）
　　 贷：其他应收款—银行等机构（协议中预计将发生的销售退回等金额）
其它应付款—银行等金融机构（差额部分）
（2） 企业与银行结算时
借：其他应付款-银行等金融机构（差额部分）
贷：银行存款
　【例题3】承上例，假定2月1日，银行共收到750 000元，实际发生的现金折扣10 000元、实际发生的销售折让和销售退回40 000元（含增值税，增值税率１７％，其中对销售折让和退回按规定出具了红字发票），其它资料不变。则会计处理为：
　　借：财务费用 10 000
　　 主营业务收入 34 188.03
　　 应交税金-应交增值税（销项税额） 5 811.97
　　 贷：其他应收款-银行 40 000
其它应付款—银行 10 000
3月1日，企业与银行最后结算时
　　 借：其它应付款—银行 10 000
　　 贷：银行存款 10 000
　二、附追索权的应收债权出售的会计处理
　所谓“附追索权的应收债权出售”，是指企业将其应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间达成的应收债权出售协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额从银行等金融机构回购部分应收债权。
在这种出售方式下，与应收债权有关的风险和报酬实质上并未转移给银行等金融机构，根据规定，企业应按以应收债权为质押取得借款的处理原则进行会计处理。此时，企业不能确认出售损益，出售应收债权的坏账风险仍由售出应收债权的企业负担，企业就这笔应收账款仍应计提坏账准备。其会计处理为：
　　1．企业以应收债权出售取得借款
借：银行存款（企业实际收到的款项）
财务费用（按实际支付的手续费）
贷：短期借款（银行贷款本金）
2．企业在收到客户偿还的款项时
借：银行存款
贷：应收账款
3．企业发生借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，按照《企业会计制度》关于借款的相关规定执行。
【例题4】 2005年9月1日，A公司将应收乙公司的账款1 170万元出售给工商银行（根据出售协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行有权向出售应收债权的企业追偿），取得期限为3个月的流动资金1 080万元，年利率4%，到期一次还本付息。12月1日，流动资金借款到期，以银行存款支付借款利息。至12月31日，甲公司尚未收到应收乙公司的账款，按照应收账款余额的5%计提坏账准备。假定甲公司月末不预提流动资金借款利息。A公司的会计处理如下（金额单位以万元表示）：
（1） 9月1日，将应收账款出售给银行
借：银行存款 1 080
贷：短期借款 1 080
（2） 12月1日，向银行支付借款本息
借：短期借款 1 080
财务费用 10. 8（1080×4%×3/12）
贷：银行存款 1090. 8
（3） 12月31日，计提坏账准备
借：管理费用 58. 5（1170×5%）
贷：坏账准备 58.5

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