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也谈新准则关于无形资产的核算
【摘要】财政部发布的新会计准则关于无形资产核算处理的规定，相比旧准则有比较大的变化。本文从新旧准则的主要差异比较出发，分析了准则修订涉及的主要会计科目及新旧会计准则的衔接，以及新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响。。 【关键词】会计准则 无形资产 会计科目 会计分录 比较2006年2月15日，财政部发布了1项新基本准则和38项具体会计准则，其中会计基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。笔者认为对《企业会计准则第6号－-无形资产》的学习，主要可以从以下五个方面入手，以便正确掌握新会计准则对无形资产核算处理的有关规定。
一、新旧会计准则主要差异
1、新准则修改了准则的适用范围和无形资产的定义
（1）适用范围不同。原准则规定，无形资产包括商誉。修订后，新准则明确规定不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。
（2）对无形资产的定义不同。原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。分为可辨认和不可辨认无形资产。
修订后的新准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。
2、新准则取消了原准则第10条中“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。
3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订。原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”
新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理；进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
4、增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。不确定性应运用稳健原则，采用减值测试，不进行摊销。
二、涉及的主要会计科目及使用说明
1、本科目核算企业没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能作为企业的无形资产。
2、企业的无形资产在取得时，应按取得时的实际成本计量。取得时的实际成本应按以下规定确定：①购入无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。②投资者投入无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。
3、债务重组的处理。
（1）债务人的账务处理。重组债务的账面价值与支付现金、转出非现金资产公允价值、发行股份公允价值总额、将来应付金额的现值之间的差额，作为债务重组收益计入当期损益；
涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益；实际发生时，冲减重组债务的账面价值，如未发生则作为结清债务当期的债务重组收益，计入当期损益。
（2）债权人账务处理。重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权的公允价值、将来应收金额的现值之间的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，受让非现金资产按公允价值入账；
涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确定重组损失；或有收益实际发生时，计入当期损益。
4、以非货币性交易换入无形资产，按照公允价值计量的情况下：
（1）不涉及补价的情况下，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
（2）涉及补价的情况下。①支付补价方，以换出资产的公允价值加补价，作为换入资产的价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益；②收到补价方，以换出资产的公允价值减补价，作为换入资产的价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益；
5、以非货币性交易换入无形资产，按照账面价值计量的情况下：
（1）不涉及补价的情况下，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，交易双方均不确认损益
（2）涉及补价的情况下。①支付补价方，以换出资产的账面价值加补价，作为换入资产的价值。②收到补价方，以换出资产的账面价值减补价，作为换入资产的价值，不确认损益。
6、捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本：
（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
(2)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： ①同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； ②同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
7、开发并取得无形资产的实际成本。自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用支出以及依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费作为无形资产的实际成本。在研究过程中的费用，直接计入当期损益。
已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
8、企业按照取得土地使用权的实际支付价款作为实际成本。企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程(房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存贷项目)。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。
三、会计分录举例
1、购入无形资产，按实际支付的价款入账。
借：无形资产
贷：银行存款等相关科目
2、投资者投入无形资产，按投资各方确认的价值入账。
借：无形资产
贷：实收资本（或股本）
3、接受捐赠无形资产，按确定的实际成本入账。
借：无形资产
贷：递延税款（未来应交的所得税）
资本公积（确定的价值减去未来应交所得税后的差额）
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（应交的相关税金）
4、外商投资企业接受捐赠无形资产，按确定的实际成本入账。
借：无形资产
贷：待转资产价值
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（应交的相关税金）
5、企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权。
(1)先记入无形资产
借：无形资产（实际支付的价款）
贷：银行存款
(2)待该土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程
借：在建工程等
贷：无形资产
6、出售无形资产。
借：银行存款等（实际取得的转让收入）
无形资产减值准备（已计提的减值准备）
营业外支出——出售无形资产损失
贷：无形资产（账面余额）
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（应交的相关税金）
营业外收入——出售无形资产收益
7、出租无形资产。
（1）出租时： （2）结转出租无形资产的成本时：
借：银行存款等借：其他业务支出
贷：其他业务收入贷：无形资产
8、无形资产摊销。
借：管理费用——无形资产摊销
贷：无形资产
9、无形资产发生减值，计提减值准备。
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备
注：已计提的无形资产减值准备不允许转回。
四、新旧会计准则衔接规定
1、新旧会计科目对照表。无形资产会计科目基本未变，但需增加“无形资产-开发支出”科目，用以记录开发阶段无形资产支出的归集。
2、相关衔接会计处理（比如追溯调整等）。对于本准则施行之日以前取得的无形资产，除减值准备的提取应追溯调整外，其余不作追溯调整。
五、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
1、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订。此条规定对于研究开发费用较大的企业影响是巨大的，将极大的增加企业的损益，从而造成权益的增加，资产机构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业的市场竞争能力。
2、增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。可能增加或减少企业的损益，从而造成权益变化，资产机构随之发生变化。
3、资产减值准备一旦提取就不允许冲回。此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告，调整利润的行为。因此减少企业的损益，从而造成权益减少，资产结构随之发生变化，权益比率降低。
【参考文献】
[1] 《企业会计准则2003》中华人民共和国财政部制定 经济科学出版社2003年版
[2] 《企业会计准则2006》中华人民共和国财政部制定 经济科学出版社2006年版
[3] 《最新会计准则讲解与运用》 立信会计出版社
[4] 《企业会计准则——应用指南》 立信会计出版社 中华人民共和国财政部发布企业会计准则编审委员会 编
[5] 《中国企业会计准则——阐释与运用》 立信会计出版社 邵毅平 任坐田等 编著
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