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促销方式涉及的会计处理探析
【摘要】 本文分析了当前市场上出现的奖励积分、送赠券等促销方式的特点，以及现行会计实务中存在的问题，对改进此类交易的会计处理进行探讨。【关键词】 奖励积分销售；公允价值；递延收益
随着现代经济的发展，商品经济日益繁荣。企业为了扩大销售，采取了形式多样的促销手段，如奖励积分销售、送赠券销售等促销方式。这些销售方式在商品流通领域已被广泛采用，厂家有，商家也有。但无论何种销售方式都有一个共性，即具有让利和打折销售等特点。本文试图对此类交易的特点及其会计处理进行探讨。
一、奖励积分销售
（一）奖励积分销售的特点
奖励积分销售是企业在销售商品时按销售金额授予客户积分，以资奖励，客户在积满一定分值后可以兑换企业或第三方提供的商品或服务。比较典型的是航空类公司推出的形式多样的常旅飞行奖励计划、电信业公司推出的用户积分奖励计划以及信用卡的积分计划等，即规定根据上述计划消费可以按金额给予奖励积分（“飞行里程”和“积分”），客户可以以积分免费（或折扣）购买机票、获得话费或商品、入住酒店等。
奖励积分销售一般具有以下特点：
1．连带性。
奖励积分是销售的连带行为，是一项必须履行的承诺。该承诺伴随销售同时发生，企业兑现承诺时，必须提供许诺的商品或服务。
2．先行性。
客户在支付货款时就为未来获得的商品或服务预先支付了货款，付款在前，获得商品或服务在后。
3．或有性（即不确定性）。
客户兑现的不确定性表现为：积分累进偏离对价条件多的客户不可能近期兑现；积分累进到某些对价商品或服务时是否兑现不可预知；积分积满所有对价条件可实现兑现时，是否兑现，何时兑现由客户意愿决定，存在不确定性。
4．递延性。
企业在实现销售时根据价款同时配给客户奖励积分，作为企业对客户的某种承诺，客户从第一次购货起开始累计积分，积分累进到某种兑现条件兑现时，企业才付出，这是一个长的时间过程，企业为配送积分而提取的货款具有延期支付特性。
（二）奖励积分销售的实施环节
1．配送积分。
企业在出售商品（如机票）时，按销售金额和授予率授予客户一定分值的积分，客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品或服务。企业此时必须按每笔的销售金额和授予率提取相应货款留作日后兑现支付使用。
2．兑现阶段。
此阶段，企业为客户兑换商品或服务发生的费用应在预提货款中支付。
（三）奖励积分销售的会计处理现状
1．会计处理不统一。
由于《企业会计准则》对此类销售业务的会计处理未作具体规定，实务操作不统一，通常采用以下两种处理方法：
（1）按取得货款或应收货款全额确认收入，配送的奖励积分不作账务处理，待实际兑现承诺时，区分商品或服务是由商家提供还是第三方提供的，如由商家提供，不作账务处理；如由第三方提供，按应支付给第三方的金额确认为费用计入“销售费用”。
（2）按取得货款或应收货款全额确认收入，未来提供免费商品或服务发生的成本确认为费用，作为“预计负债”反映。当客户兑现奖励或兑现期限届满时，将相关金额冲减“预计负债”，以反映负债的减少或完结。
2．不符合会计要素的确认原则。
不符合收入确认的原则。该奖励积分销售比较复杂，收取的货款或应收的货款由两部分构成，一部分是客户所支付与商品或服务有关的货款；另一部分是客户所支付与奖励积分有关的货款，该部分货款所对应的奖励义务要递延到满足一定条件后才提供，即收款在前，义务提供在后。根据收入准则，在销售商品或提供劳务确认收入时，由于相关奖励义务在销售时尚未提供，虽然货款已取得或已经取得收取货款的权利，也不能确认收入，该归属于奖励积分的货款应作为负债。
3．不符合会计信息的质量要求。
《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量要求规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。
上述处理方法（1）将一项完整的交易分割处理，未考虑到奖励积分是作为销售交易完整的组成部分而授予客户的，是有价的；而销售费用则是为实现销售交易而在销售交易之外独立发生的，二者是有区别的。由于未把握该交易实质，在会计确认、计量和报告缺乏应有的谨慎，存在高估资产和收益、低估负债和费用的现象。
上述方法（2）避免了方法（1）的弊端，但对收入的确认存在欠缺，虚增了收入和费用。
（四）改进奖励积分销售会计处理的设想
例1，假设A航空公司奖励积分计划规定：购票赠送积分，满10元可获赠积分10分，授予率为100％。积分公允价值为0.05元/分（以下折算均按此公允价值折算），客户积分满20 000分可免费获得航空公司票价1 000元机票1张、或以10 000分入住某酒店500元/天的客房1天，或以6 000分兑换一台价值300元的微波炉。购票者从购票时起开始积分累计，两年内有效，过期未兑现者失效。
某日，机票销售额40万元，同时赠送奖励积分40万分，折算金额2万元。客户兑换奖励积分76万分折算金额3.8万元，其中2万元兑换本公司机票（40万分折算）；1.8万元兑现入住酒店（36万分折算）。据票房电脑统计有20万分到期尚未兑现失效，折算金额1万元。按A航空公司与酒店（参与方）的协议应支付1.62万元（即与公司协议房价为九折）。递延收益累计余额为30万元。笔者设想对此种销售分阶段作如下会计处理：
1. 赠送奖励积分会计处理。
通过上述分析，奖励积分计划规定，奖励积分可以兑换商品或服务，奖励积分是有价的，按奖励积分换取商品或服务的公允价值对价作为积分的公允价值。在销售时，按收取货款或应收货款扣除所赠积分折算金额的余额38万元确认为收入，所赠奖励积分折算金额2万元确认为递延收益，分录如下：
借：应收账款（或银行存款） 400 000
贷：主营业务收入380 000（40万元-2万元）
递延收益20 000（40万分×0.05元/分）
另外，若另有机票销售额10万元（赠送奖励积分10万分）只能参加兑换入住酒店活动，且航空公司只是为酒店代理服务，在销售时，按收取货款或应收货款扣除归属所赠积分折算金额的余额9.5万元（10万元－10万分×0.05元/分）确认为收入，差额0.5万元计入应付酒店的负债。
借：应收账款（或银行存款）100 000
贷：主营业务收入95 000
其他应付款——酒店5 000（10万分×0.05元/分）
2. 使用奖励积分会计处理。
奖励积分销售所送积分属于期权，在赠送奖励积分时已按该积分公允价值金额留存，计入递延收益，故在使用兑现阶段，应将所兑现的积分折算金额从递延收益转为收入，但免费（或折扣）商品或服务是由航空公司提供还是由酒店等第三方提供，会计处理有所不同。若由酒店等第三方提供的，航空公司应支付与提供商品或服务相关的款项，存在结算的问题；而由航空公司自己提供的，就直接转为收入，分录如下：
（1）客户用40万分积分兑换本公司机票20张，折算金额2万元，分录如下：
借：递延收益20 000
贷：主营业务收入20 000
（2）客户用36万分兑换住店共计36天/人，折算金额1.8万元。在兑换入住酒店时，应将与收回积分相关的递延收益1.8万元转为收入，将应支付给酒店的金额1.62万元确认为销售费用，以收支两条线反映，分录如下： 借：递延收益18 000
贷：主营业务收入18 000
借：销售费用16 200（1.8万元×90％）
贷：其他应付款——酒店16 200
3. 到期不使用奖励积分的会计处理。
客户所持积分到期未兑现，按促销规定奖励积分失效，该积分的对价金额1万元已随兑换失效而归零，航空公司无需承担该部分积分兑换所提供的义务，应将这1万元转为收入，分录如下：
借：递延收益10 000
贷：主营业务收入10 000
4. 特殊情况的处理。
实务中，有时会碰到诸如燃油、工资等大幅持续上涨或某种不可预测事件致使为原销售计划履行义务的预计成本超过原计入递延收益中的款项，在这种情况下该如何处理？
该奖励积分销售计划是航空公司对消费者的一项公开承诺（推定义务），是不可撤销的待执行合同，如由于上述情况致使该合同变为亏损合同时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》第八条待执行合同变成亏损合同时，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认为预计负债条件时，应将预计超过的金额确认为预计负债。
上例中，航空公司预计兑现提供奖励义务的成本将升至50万元时，则应将该预计成本扣减原已计入的递延收益余额27.2万元（30 2-2-1.8-1）之差22.8万元计入预计负债，分录如下：
借：销售费用等228 000（50万元-27.2万元）
贷：预计负债228 000
待实际兑现时，除将递延收益转为收入和按实际发生的成本转为成本外，应将预计负债冲减主营业务成本。
借：递延收益272 000
贷：主营业务收入272 000
借：主营业务成本500 000
贷：存货等500 000
借：预计负债 228 000
贷：主营业务成本 228 000
二、送赠券销售
（一）送赠券销售的特点
送赠券销售是客户购物达到一定金额，可根据购货金额得到不同面值的代金券，客户在指定商品范围内购货时可抵顶现金。此种销售方式在商场促销中被广泛使用。其实质是为鼓励客户多购物而给予的打折优惠。送赠券销售一般也具有先行性、或有性和递延性的特点。与奖励积分销售有所不同的是，享有促销优惠的消费者不一定是原购买者，因为其可能将赠券赠送他人。但商家进行会计处理的原则基本相同。
（二）送赠券在实务中常见的会计处理方法
1. 赠券在赠送时不入账的会计处理。
按取得货款全额确认收入，配送赠券不作账务处理。待使用赠券消费时，将回笼赠券面值总额确认为收入，计入“主营业务收入”和“应收账款——赠券”。若厂家同意承担部分促销费用，将“应收账款——赠券”相关金额与应付厂家货款金额冲抵，差额部分由商家承担，计入“主营业务成本”。
上述会计处理中，客户持券消费时，商家没有经济利益流入，厂家若不承担，商家得不到补偿，可能虚增销售当期的收入和债权，从而虚增利润，这样处理欠谨慎。
2. 将赠券视为促销费用的会计处理。
按取得货款全额确认收入，计入“主营业务收入”，按赠券配送金额预提促销费用计入“销售费用”和“其他应付款”；客户持券消费时，不再确认收入，只结转成本，将所售商品成本与“其他应付款”中原计提部分相应金额进行对冲处理。活动结束，发放赠券与回笼赠券的差异额按原预提渠道冲销。
上述会计处理采用收支两条线的方法处理，发放赠券时，虚增了一部分费用，且计提促销费用是按配送赠券金额提取的，结转成本时是按所售商品的成本金额对冲其他应付款，差额为毛利。如不及时处理，将虚增负债和费用，欠妥。
（三）改进赠券销售会计处理的设想
送赠券销售的实质是降价销售，在送赠券时，应将扣税后归属赠券的货款计入“递延收益”，待使用赠券消费时由“递延收益”转为收入。
例2，某商场开展“买100元商品（含增值税款，下同），赠送50元赠券”的促销活动，活动期限1个月，某客户第一次购物100元，获得50元赠券；若持赠券再次购物80元，只要支付现金30元。该促销活动全部由商家承担。该商场适用的增值税率为17％。笔者设想作如下会计处理：
1. 客户首次购物时，如果税收上不认可本期应税收入的抵减，则应当按照100元货款全额计征增值税销项14.53元（100/1.17
×17％）计入“应交税费”；按扣除增值税后的赠券金额42.74元（50/1.17）计入“递延收益”；按商品价款100元扣除增值税销项14.53元和扣税后赠券金额42.74元的余额42.73元确认为收入。分录如下：
借：库存现金100
贷：主营业务收入 42.73
应交税费——应交增值税（销项税）14.53
递延收益 42.74
2. 客户持50元赠券再次购物时，将“递延收益”中42.74元转为收入，补差30元货款，按正常销售确认收入，分录如下：
借：递延收益 42.74
库存现金 30
贷：主营业务收入68.38（42.74 30/1.17）
应交税费——应交增值税（销项税）4.36（30/1.17×17％）
3.活动结束，消费者不使用赠券时，将“递延收益”余额转为收入。
如按协议由厂家承担部分促销活动的成本，应当按相应的金额冲减应付账款，计入损益，并按税收规定计交相关税款。
市场经济的发展为企业发展带来了机遇，商业流通领域的繁荣加剧了企业间的竞争，企业为了生存发展采取各种营销手段促进商品销售。本文仅对奖励积分销售和送赠券的销售方式作了粗浅分析。●
【主要参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006，（2）.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006，（11）.
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