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无形资产研发费用的会计处理探讨
一、引言随着知识的到来，为了在激烈的市场竞争中保持领先地位，不断地加大研发费用的投入。不仅仅是高企业，传统企业也是积极参与其中。韩国公司为进一步保持公司的竞争优势，2004年用于无形资产研发上的投资费用从2003年的1.21万亿韩元增加到1.56万亿韩元（相当于5.2％销售额）；新惠普每年用于研发的费用亦超过60亿美元；联想企业为了占有核心技术，其研发费用到2010年将达到18亿美元；美国杜邦公司2000年的研发支出达到了17.76亿美元……从以上案例我们可以看出世界各国中无论是传统企业还是高科技企业，其用于无形资产研发的支出占企业总支出的比例是越来越高。介于这一趋势，各国的准则也对研发费用的处理做出了更加缜密的规定。
二、几个国家对无形资产研发费用会计处理的主要规定
1、美国财务会计准则公告第02号中规定：企业当期发生的无形资产研发费用全部计入当期费用，开发活动结束后无论成功与否，均不确认为资产。但是，对于内部自创机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。
2、国际会计准则第38号规定：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。该准则同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出应在发生当期确认为费用；而在无形资产的开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，即对某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。
3、英国的会计处理规定与国际会计准则类似，即在研究阶段发生的支出予以费用化，开发阶段发生的之处进行有条件的资本化。
4、我国的《企业会计准则—无形资产》规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认；依法申请取得前发生的无形资产研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
三、对各国无形资产研发费用会计处理的评析
首先，从各国对企业研发费用的会计处理规定来看，基本上都遵循了谨慎性原则，将无形资产购建过程中发生的相关支出在发生当期进行费用化处理。而国际会计准则还更严格的规定了将无形资产开发阶段发生的支出进行有条件的资本化，这种费用确认一方面使得企业能够更加准确的确认已发生的无形资产购建费用，但同时也增加了企业进行无形资产核算的操作难度，进而该处理方法是否能够真正适用，还有待时间的检验。
其次，企业进行无形资产的研发活动时需要巨额的资金投入，按照现有规定在研发阶段全部计入当期费用，这将使得企业当期的会计利润大幅度下降，同时也不符合收入费用配比原则，而如果该项无形资产开发成功，其为企业带来的经济利益却只能计入以后各受益会计期间。这样使企业以后各受益会计期间仅仅核算了无形资产带来的收益而完全不再考虑该项无形资产的研发成本，而是仅仅考虑数额较小的无形资产减值费用。这样，似的企业的实际会计利润出现大幅波动。
更重要的是，将大量的研发费用直接计入企业发生当期的损益，其势必将导致企业陷入一种无法摆脱困境当中：一方面，企业为了在市场竞争中保持领先地位，必须加大诸如新生产方法，新技能等无形资产研发费用的支出；而增大研发费用按照现行规定的会计处理势必导致企业当期会计利润的大幅下降，从而可能向资本市场传递一种企业的经营管理活动出现恶化倾向的错误信息，而进一步企业的股价，因此，由于无形资产研发费用所带来的市场价值并不能在短期内体现出来，可能使企业在考虑是否加大新技术等无形资产的研发活动时裹足不前，这势必不利于企业研发新技术，从而制约企业的长远发展。
我们可以发现，各国在规定无形资产研发费用的处理时，无疑都倾向了可靠性。如我国规定，自行开发的无形资产的入账价值应按购建该无形资产所发生的注册费、律师费等费用确定，而将金额相对较大的无形资产研发费用计入当期费用，这在某种程度上可以说是舍大取小，根本无法公允反映该项无形资产的成本价值，更不用说其市场价值。此外，还有学者提出了追溯资本化法，即在和开发项目被证明能生产出实际的产品或能够提供相关服务之前，将研发该无形资产项目发生的支出确认为费用，而在得到证明之后，将这些支出资本化，作为资产加以确认。（葛家澍，杜兴强 ，2004）
四、更深层次的探讨
笔者认为，以上会计处理都无法反映企业自行购建的无形资产的真实价值，进而无法反映企业的真实市场价值，尤其是那些无形资产研发费用投入巨大的公司，其实际价值被大大低估了。且根据历史资料来看，由于未将企业研发成功的无形资产所涉及的研发费用资本化而导致企业市场价值虚减给企业造成的，甚至远远超过了该项无形资产本身的价值。基于这种考虑，笔者提出以下二种无形资产研发费用的处理方法。
1、保持当前处理原则下的权宜之计
当前，对于无形资产研发费费用的处理是计入企业当期的管理费用，这不能清晰的反映出企业对研发活动重视程度或投入程度，且由于大额无形资产研发费费用的计入表现出来的金额巨大的管理费用，会向资本市场传递一种错误信息：企业的管理能力较差，从而影响报表使用者对企业未来经营管理能力的正确预期。笔者认为：应该单设“研发支出”一级会计科目来核算企业无形资产的研发费用，并单独在报表中反映。这样，报表使用者就可以一目了然地看出研发费用的支出情况，从而合理评估企业的研发能力，并能对企业的利润质量做出比较合理的判断。
2、改变相关会计处理原则基础上的处理方法
笔者认为，前述方法仍不能从更本上解决现行会计准则和制度无法真实反映企业无形资产的价值，更彻底的方法是单独设立一个一级会计科目－“准无形资产”来核算企业的研发费用支出，并在资产负债表的资产部分反映。考虑到与现行会计准则其他各部分的衔接问题，可在这个一级科目下设置两个明细科目，分别列示暂时不应予资本化和当时就应予资本化的无形资产研发费用。这样既能体现出企业当前研发支出投入水平，又能体现企业当前真实价值，又能体现出不同研发项目的风险大小。使得报表使用者可以一目了然的了解到企业研发费用的支出金额，并可根据自身需要，考察企业的研发能力。
如果最后研发成功，就把“准无形资产”科目中应予资本化的金额转入“无形资产”科目核算。如果开发失败，就在未来一定年限内摊销，摊销年限应该与那些开发成功的无形资产的所带来的收益年限一致。不能追溯调整为研发投入期间的费用，因为无形资产的研发支出所带来的收益在以后期间而不是投入期间，所以研发失败的费用应该在以后适当年限内摊销，这样才符合收入费用配比原则。
四、结束语
认识到当今激烈的市场竞争形势，许多企业为了生存下去，每年投入大量的成本进行研究开发，来不断提高自己的核心竞争力。有形资产在企业中的地位愈来愈受到无形资产的挑战，我们不能抱着旧观念，来面对新问题。对待无形资产的核算不能总是以稳健性、可靠性作为推辞，而不予理睬，那么怎么能够让企业去面对知识的挑战呢？未来之路，必将是彻底的改变现有的无形资产会计核算模式。
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