从契约理论看企业会计目标

从契约理论看企业会计目标

摘要：关于的目标，主要有决策有用论和受托责任论，但是，这两种都存在缺陷。企业的会计目标应是为各契约主体提供信息。这一目标随着环境的，在不同时期会有不同表现。

　　关键词：企业；会计目标；契约；信息

　　会计目标亦称会计目的，是要求会计工作完成的任务或达到的标准。它是关于会计系统所应达到境地的抽象范畴，是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。在不同历史阶段，会计的具体目标是不同的，它受到环境因素的，随环境因素的变化而变化。

　　一、会计目标的历史发展

　　（一）在单式簿记，生产的目的看企业会计主要是自给自足，满足自己需要。这一时期的会计目标是核算收支，以便在收支相抵中实现收大于支这一结果。

　　（二）12-15世纪，随着地中海沿岸资本主义关系萌芽的出现，会计逐渐由单式簿记发展阶段进展到簿记发展阶段，这一时期会计的具体目标可概括为：为经营者提供所有财产和交易情况的信息。这一时期，会计是为经营者的经营活动服务的，显示出会计的管理职能。

　　（三）18世纪60年代至19世纪进行的产业革命后，股份有限公司出现，并成为企业基本的经营组织形式。在这一组织形式下，资产所有权与经营权发生分离，会计目标也随之发生改变，变成为所有者提供公司的财务状况和经营成果，以评价经营者受托责任的履行情况。随着证券市场的发展，股东变得越来越分散，委托与受托关系也进一步复杂化。此时，会计除实现上述目标外，还应为潜在的投资者、债权人及其它利益关系人提供各种不同的信息。

　　（四）目前，关于企业的会计目标主要有两种观点：决策有用论和受托责任论。

　　1.受托责任学派的主要观点：由于所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。

　　2.决策有用理论的主要观点：根据美国会计学会发表的《基本会计理论报告》，会计的目标是：为了“作出关于利用有限资源的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标”而提供有关的信息。1978年，美国财务会计准则委员会在其《财务会计概念公告》中，对财务报表的目标作出了进一步的阐述：（1）财务报告应提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息；（2）财务报告应提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定的信息；（3）财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些经济资源的要求权（企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益）以及使资源和对这些资源要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。

　　3.二者之间的主要冲突表现在：（1）在会计目标上，决策有用理论认为，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息；受托责任理论认为，会计的目标是反映受托者的受托经管责任及其履行情况。（2）在会计人员的地位上，决策有用理论仅仅视会计人员为提供信息的工具；受托责任理论则认为会计人员是以“第三者”的身份反映和报告受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为只受会计准则的约束。（3）在会计信息的数量上，决策有用理论认为，只要符合效用大于成本的原则，并于决策有用，信息总是多多益善；受托责任理论认为，会计信息主要考虑委托者和受托者双方，因而在信息的提供上应有所取舍。（4）在会计计量属性和计量模式的选择上，决策有用理论主张多种计量属性并存择优，倡导物价变动会计模式；受托责任理论主张采用历史成本计量属性和历史成本会计计量模式，反对物价变动会计模式。（5）在会计信息的质量特征上，决策有用理论更强调相关性，因而所提供的信息往往是近似计量的结果；受托责任理论注重可靠性，认为会计信息应尽可能精确可靠。

　　4.两者之间的联系。尽管这两种理论之间存在矛盾，但是，两种理论之间又有联系：二者均强调了会计要向管理者之外的利益相关者提供信息。只不过受托责任观只强调了要向现实投资者提供信息，而决策有用论强调了其它信息使用者，如潜在投资者、债权人、其他利益相关者的信息需要。这两种理论均不能完整地说明企业的会计目标。要想正确认识会计目标，必须结合契约理论，只有这样，才能认识到企业会计目标的本质。

　　二、用契约看的目标

　　根据企业理论，企业是契约关系的连接，实质上是协作群生产，代表一组合同关系。它通过合同关系实现企业内部不同要素所有者之间的合作，同时又通过契约同企业外部发生联系。契约主体主要包括：现实投资者即股东、潜在投资者、债权人、职工、经理、政府等。

　　各契约主体通过签定契约，给企业提供资源，同时从企业获取收益。但作为不同的利益主体，它们之间又不可避免地存在着利益冲突。在这种利益冲突中，总有一利益主体处于优势。一般来说，哪一种资源最为稀缺，那种资源的提供者在力量对比中就会占据上风。体现在企业目标上，就是会计目标随着环境的变化而逐渐变化，并在某一时期有所侧重。

　　（一）股份公司出现前，所有权与经营权不分离，所有者亲自管理企业。这样，不存在同所有者势均力敌的契约主体，企业的目标也就仅仅是为所有者服务。

　　（二）股份公司出现后，企业迫切需要资金来扩大经营规模，实现规模效益，从而降低成本，在市场竞争中处于优势。这时对于企业来说，资本是最稀缺、最重要的，因此股东相对于其它资源提供者来说处于优势，企业的会计目标从而表现为向资源的提供者报告资源受托管理的情况，即受托责任观，强调的是现实投资者即股东的利益。

　　（三）随着公司的，企业经营所需资金的很大一部分来自于债权人，资产负债率逐渐变大，债权人也承担了企业很大一部分风险。尽管根据规定，企业破产时债权人可优先于股东获得赔偿权，但事实上，企业一旦破产，债权人很难完全获得赔偿，因此，债权人要求在企业的经营中体现自己的利益，债权人可介入公司的管理。同时，由于资本市场的发展，资本市场上存在着大量的潜在投资者，他们作为一个群体，手中的资金数额是巨大的，企业需要这些资金，因此此时的会计目标变为提供对现实和潜在的投资者、债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。由于决策有用论除了强调现实投资者的利益，也强调了潜在投资者、债权人及其它使用者的利益，因此他要优于受托责任论，但是，这一理论仍然存在缺陷：除了强调现实和潜在投资、债权人的利益，对于“其它使用者”太笼统，没有强调职工、政府的利益，而这，正是企业会计目标的发展方面。

　　三、企业目标的未来发展方向

　　随着人类进入二十一世纪，人力资源的重要性凸现，同时，企业作为一个伦理中心，强调其责任。因此，企业的会计目标也必将体现出职工、政府这两部分社会契约主体的利益。

　　（一）在人类进入知识之前，除了管理层，企业的职工基本是同质的，一旦缺乏，很容易在劳务市场上找到替代品。因此，企业职工只是管理者管理的对象，在各契约主体中属于最弱的一方，在企业的目标中也未予体现。随着知识经济的到来，人力资源的重要性逐步显现。此时，企业的规模不是竞争中能否获胜的关键条件，资金只是企业运营的必要条件，而人力资源才是企业能否持续发展的首要条件。换言之，企业的人力资源是最为重要的、稀缺的，因此，人力资本的提供者———企业职工在各契约主体中的重要性上升，这必然要求在企业的目标中予以体现。

　　（二）随着经济的发展，企业的社会责任成为企业不得不面对的责任。政府作为管理者，不仅要求企业交纳税金，同时，它还为政府提供环境资产。企业为了在日益激烈的竞争中获得胜利，也必然要注意自己的社会形象。因为企业如果对社会产生外部负效应的时候，不仅要受到政府的惩罚，还可能失去现实的和潜在的消费者。这就使得企业必然要重视社会责任问题，并在提供的信息中予以反映。因此，我认为企业的会计目标是为契约各方提供信息。哪一契约主体提供的资源最稀缺、最重要，企业的会计目标就倾向于哪一个会计主体。随着的发展，环境的变化，企业的会计目标也会随之变化。同时，需要强调的是，在会计目标不变的情况下，会计目标的具体也会发生变化。不管在任何历史时期，企业都应为契约各方提供信息，这一点是不会变的。但是提供的信息的内容则会有很大区别。现在企业只需提供三张会计报表，并将有关情况在会计报表附注中反映，这基本可以满足各方的需要。但是，随着的发展，报表实现即时化，信息需要者需要随时了解企业各方面的信息。企业为了满足各契约主体的需要，可能需要采取事项法，让信息使用者随时得到企业的信息。

　　：

　　①于玉林《现代会计百科词典》大百科全书出版社

　　②李维安《中国公司治理原则与国际比较》，中国财政经济出版社；

　　③容少华《关于财务关系的管理策略》，《财务通讯》；

　　④赵德武《论会计目标理论的重新构造———一种融合理论及其》，《财务与会计》。

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