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后续会计计量侧重的思考
计量过程可以分为初始计量 (initial measurement)和后续计量(subsequent measurement)。初始计量是对交易和事项的数量加以衡量、和确定，以便在复式簿记系统中能被记录，转化为货币表现的财务信息;后续计量则要衡量和确定该交易与事项的货币数量在初始计量后的变动情况，以反映财务状况及变动的财务成果。一般来说，以成本计量为中心的传统会计计量侧重的是初始计量---传统会计环境稳定少变，资产形态单一，大部分资产和负债在初始计量后，其价值基本不变，原则上不需要后续计量。除非两种情况:第一，同质资产的销售和处置;第二，按历史成本计量资产的折旧和耗用。但是这两种情况并非是严格意义上的后续计量，它只是对原始价值的调整。 新形势下传统的资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风险价值已成为资产价值的重要。以历史成本进行的初始计量，当资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求，后续计量在所难免;有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生工具，仅仅是一种合约，从签约到结算过程，金融资产和金融负债具有很大不确定性，需要经常以公允价值进行后续计量。在会计计量变革上，我们已经将许多笔墨用在了计量属性从历史成本 到公允价值等现值手段的讨论上，其实，会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计量，这种侧重的变化本身就是会计计量的变革。 二、折经济形势下的现实选择 21世纪是一个知识和信息时代。这个时代资产的形态、会计环境及计量特征都发生了巨大的变化。后续计量之所以成为新经济形势下会计计量的重心，究其原因无非是以上变化的巨大。 1·资产形态的进化 资产是会计计量的对象，传统的资产形态以有形资产为主，在资产交易过程中，历史成本是确凿的，交易后其价值也相当稳定，因而后续计量并不受关注。然而，随着的进步和资本市场的，两种新型资产在资产总量中的比重逐步攀升。 第一，软性资产。软性资产是指企业的知识、软件、商誉、人力资源价值等区别于传统资产，具有高技术含量，体现极具发展潜力的资产。软性资产之所以日益受到人们的注意，是因为其能给企业带来巨大的经济利益。据统计，二十世纪初知识对经济增长的贡献仅为5%-20%，而现在这个数字已达60%-80%，随着信息高速公路的开通，此数字将达到90%以上。软性资产还有一个重要特点，就是价值不断变化。初始计量时的投人资本只是其价值中很小的一部分。实物资产在使用中被消耗掉，而软性资产则不会因为被使用而消失。它在使用过程中可能会增值，其增值额是巨大的，因而需要将其放在市场中以公允价值进行经常的后续评价，才能完整地反映企业整体资源状况和生产力水平。 第二，虚拟资产。高速发展的证券市场和金融市场使经济中虚拟成分大大增加，信用制度和资产货币化使资本脱离实物经济运行，资本的增值不仅仅只表现为实物与货币的循环，而直接形成G-G'的资本增值。虚拟资本有两大特点，一是高收益性，二是高风险性。股票、债券、其他金融工具等虚拟资产的价格，在价值的两端随着人们的心理而上下起伏。非虚拟资产的增值来源于企业行为对市场的替代效率，其价值具有一定的稳定性，一般不再进人市场交易，所以初始计量已经能够解决量化的披露需要。而虚拟资产正好相反，风险价值是其价值增值的主要部分。如果只初始计量其投人价值，则完全抛弃了其风险价值主体，会计信息的相关性丧失殆尽。 2·会计环境的影响 会计环境的巨大变化是后续计量倔起的重要原因。首先，经济活动变得极其复杂。单一的大生产时代一去不返，各种各样的投资活动层出不穷，权益的主体日益复杂，企业已成为资产的一部分。同时，资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果。兼并、重组、联营等经营方式使资产价值的变化更加频繁，这些都加大了会计确认与计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它计量和反映的是投资形成时点上的资产价值，根本不能全面准确地反映真实情况。其次，不确定性增加。按会计要素分类的企业经济活动与价值之间的偏离日趋严重。企业短期行为增多，公司大量存在，交易方式多样化，企业价值的动态变化更加难以定势。第三，风险加大。信息技术的发展，高新技术层出不穷，知识的快速更新与膨胀，科技、制度、管理等的不断创新带来了企业所处环境的瞬息万变，使竞争更加剧烈，企业经营的风险加大，同时信息使用者的决策风险也加大。风险收入成为一种稳定的收人来源。准确揭示这部分价值，远非初始计量能够胜任。 计量必须突破封闭式计量的限制，在初始确认与计量之后进行后续确认与计量来反映价值的变动，提供风险价值的动态信息;达到计量结果与客观现值的一致，减少不确定性对预测未来现金流量的。后续计量的侧重与会计环境的变化密切相关，它能准确地体现环境的复杂性、不确定性、风险性，客观地反映活动。 3·会计信息需求的变化 会计环境的变化也在改变着信息使用者的需求。信息使用者的需求变化刺激会计的变革。第一，信息使用者更重视会计信息的时效性。传统会计中信息披露不充分、不及时，而且知识的快速更新与渗透，带动经济活动的日新月异，缩短了会计信息的有效期限，依据信息进行决策的风险加剧，因为过去的买价对于当前的财务决策来说是毫不相干的。第二，过去很长一段时间里，信息使用者把注意力更多地放在了企业的利润表上，注重经营利润与原始成本的比较。新的经济条件下，信息使用者更注重企业的现在和将来，关注他们的投资是否会增值，企业在严峻的竞争中是否具有成长价值。信息需求者的这种转变，使会计计量已不能停留在以历史成本为主的初始计量之上，而在客观上要求会计计量以公允价值为基础，提供企业现实条件下的财务状况和经营成果。这就必然强调以后续计量来反映这部分价值的动态信息。后续计量迎合了信息使用者需求的变化，而后者则推动后续计量成为会计计量的核心。 三、支撑这一选择的思想技术条件 I·财务报告由信息观向计量观转变 传统财务报告是根据历史成本基础和名义财务资本保全概念编制的。采用的是信息观，即在有效市场前提下，在不完全和不完善市场中，企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息。这种观念下的会计计量仅仅只是配比的工具。然而市场条件的改变，会计模式面临调整。计量观是指在完善的市场条件下，对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息。计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上。会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值。劳伦斯·A·温巴奇说过:"传统的财务报告模式正在被打破，现在是会计师们应注意未来发展的时刻。"FASB在第3号概念公告中更提出了全面收益概念，从而使沿用数十年的收益确认的"收入/费用观"转向"资产/负债观，计量观所引发的种种变化，使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础。 2·资本市场的完善，公允价值的取得更具有客观公允性 公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。FASB曾明确表示:"在未来准则制定考虑中，当现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。"如果采用公允价值进行现值计量，则在初始计量后，必然存在后续计量。因为现值具有动态变化性;要做到公允客观就必然不断地进行后续确认与计量。 经济，资本市场还不健全完善，公允价值的取得有失公允，致使人们对公允价值持怀疑的态度。知识经济时代是信息爆炸的时代。各种各样的报价机构增多，使资本市场的信息需求得到了保证;世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体;市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份;完善的资本市场提的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，技术的发展则为其提供了完备的物质基础。信息技术的广泛使用为信息快速准确传送提供了条件。通信技术的宽带化、智能化、个人化和多媒体化的综合业务数字功能，为大规模的生产与共享知识、信息奠定了基础。后续计量通过这些工具获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过机的加工后以数据库形式直接存在于计算机中，完备的物质条件使频繁后续计量操作起来极为方便。这样后续计量又有了必备的技术条件。 总之，后续计量已成为新形势下计量的中心和重点，这是必然的，也是现实的。正是经济形势的、信息需求的变化，决定了会计计量的演进和逐步完善。[1] 原红旗·会计确认计量论[J] 太原:山西财经大学学报，1998，4 [2] 曾晓红·朱磊·资本形态净化对资产计量的[J]
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