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会计核算原则在《医院会计制度》中的局限性
【摘要】随着医疗体制改革的不断深化,现行《医院会计制度》在对医院会计核算的一般原则运用上越来越显出其局限性。本文在分析医院会计实务处理现状的基础上,从具体的会计业务处理的角度提出多项对策建议,希望能对目前医院会计制度的修改有一定帮助。【关键词】医院会计制度 会计一般性原则
一、引言
会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准,共有十三条:真实性、实质重于形式原则、有用性、一致性、可比性、及时性、清晰性、权责发生制、配比性、实际成本、划分收益性支出与资本性支出、谨慎性、重要性原则。现行《医院会计制度》于1999年1月1日实施,运行已有近10年了,随着2000年《企业会计制度》制定及2006年的《企业会计准则》、《企业会计准则——应用指南》、《中国注册会计师执业准则》等一系列企业会计规章的陆续颁布,特别是我国市场经济、卫生体制改革的不断深入与发展,现行《医院会计制度》对这些原则的运用越来越显出其局限性,需要进一步完善。
二、医院会计实务处理现状
目前,我国大部分医院是事业单位属性,很少以企业的标准进行成本核算,只计算实际收入和支出,所以,无法搞清楚医院的利润是事实。一些现行《医院会计制度》规定的核算方法,不符合上述原则,导致处理实际的会计业务不恰当,财务状况也就不能得到真实、全面、客观的反映,甚至一些医院管理层为了追求报表的“美观”,暗示、授意甚至指使会计人员利用成本费用调节收支结余、表现为虚盈实亏或实盈虚亏, 这就很可能给医院持续健康运行和发展带来隐患。
1、固定资产的计量违背可比性原则、配比性原则及真实性原则
固定资产从购置到报废一直以计提修购基金的形式直接增加专用基金,专用基金和固定基金均属于净资产,医院对其拥有充分的使用权。固定基金一般与固定资产账面价值相等,固定资产账面价值不变,故其在使用过程中的损耗也不会引起固定基金的减少。而计提固定资产修购基金时,又相应增加了专用基金,这就使医院的净资产既包括固定资产原值,又包括提取的修购基金,造成重复计算和虚增,使净资产信息失真。按照固定资产原值的一定比例计提的修购基金,不能如实反映固定资产的损耗程度,相反,运用“专用基金——修购基金”却可以人为地改变医院的成本,随意调节利润。医院会计制度只对医疗设备的折旧年限作了规定,未对房屋、建筑等其他固定资产的折旧年限、残值估计、提取减值准备等作出明确规定,造成修购基金计提比例和使用的随意性,固定资产的账面价值和实际价值相背离,行业内核算口径不一致,会计信息无可比性。不能反映医院固定资产真实价值的核算方法既违背了会计核算的配比原则,也违背了可比性原则、真实性原则。
2、应收医疗款中的坏账核算不符合谨慎性原则及配比原则
应收医疗款是指应向门诊病人和出院病人收取而未收的医药费用,此处特指医院与医疗保险管理机构结算的医保病人医药费。目前医保病人出院结算时,只需支付小比例的自负部分,统筹部分的医药费由医院先行垫付,经医疗保险管理机构审核,先扣除违规款,留5%~10%考核金后,推迟一个月或数月再返还,即医院对医保病人提供了医疗服务,却并不能确保经济利益就一定能流入医院。这给医院带来了资金占用的压力,由各种原因形成的医疗结算扣款,也给医院带来了一定的经济损失。这其中的违规款是永久扣款,符合坏账概念,但没有进行坏账核算。在处理结回的医药费时,对违规款的会计核算是借记“医疗支出”科目,贷记“应收医疗款”科目处理,这样做增加了本期支出,导致利润减少。如果违规款数额大,对本期利润则影响较大,不符合谨慎性原则和收入与费用配比原则,因为该项费用不应由本期负担。
3、管理费用核算不符合真实性原则
管理费用作为医院的一项期间费用,内容、含义相当广泛,除了医院管理部门的费用外,还包括为医疗、药剂、管理等部门的间接费用。目前行业间简单地按医疗支出与药品支出9∶1的比例分摊,势必影响医疗收支、药品收支情况,影响医院财务收支的真实性,使报表使用者无法得知管理费用在支出中所占的比例。随着医疗卫生体制改革的深入,医疗支出与药品支出的比例会发生变化,重新核算其比例关系势在必行。医院为固定资产建设、购买大型设备而进行融资,产生的借款费用直接记入“管理费用”科目,没有体现配比性原则。事实上“管理费用”科目是个筐,其他科目所不能反映的内容都在往里装。
4、医疗纠纷处理不符合谨慎性原则
随着大众自我保护意识及对医疗卫生保健的期望值不断提高,各级医院面临的医疗纠纷呈陡增之势,由于种种原因,一些纠纷久拖不决,有的持续一年以上。目前,纠纷发生后,不管处理时间多长,都于支付赔偿款时,借记“医疗支出”科目,贷记“现金”科目处理,直接记入支出,导致收入与支出不匹配,财务风险加大。一旦发生严重的医疗事故,巨大的经济赔偿必然会严重影响医院工作的正常进行,从而使医院财务抗风险能力进一步恶化,同时也不利于反映当期成本支出。
5、会计报表不符合清晰性原则
《医院会计制度》规定,医院对外报送的会计报表有“资产负债表”、“收入支出总表”、“医疗收支明细表”、“药品收支明细表”、“基金变动表”和“基本情况表”,从不同侧面反映医院财务状况。但由于上述原因,现行会计报表中所反映的经济活动情况存在一定的局限性,记录不准确清晰,不便于理解和利用。医院经济活动的主要特征是现金流量大、周转速度快,最能反映现金流动情况的“现金流量表”却不在要求之内。现金流量表可以帮助会计信息使用者正确评价医院的经营成果、评价医院收益与经营活动现金净流量的差额及其原因、医院期初现金与期末现金的差异变动原因。
三、对策与建议
1、固定资产核算增设“累计折旧”科目
医疗设备、器材等固定资产大多属于高科技产品,具有价值高、更新快、数量大的特点,是医院重要的资源,需要保值增值。这必然要求会计核算对其从形成到使用耗费再到报废的全过程进行合理的确认、计量和报告,借鉴企业固定资产准则中规定的固定资产的核算方式,以正确反映医院固定资产的净值,在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目,增设“累计折旧”科目,以计提的折旧基金取代修购基金。正确划分资产界限,统一计提折旧年限,在计提折旧时将固定资产的原值扣除其预计净残值的余额,在固定资产预计使用年限内,选择合理的折旧方法进行摊销,将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中,从相应的收入中得以补偿,体现配比原则。
2、正确核销应收医疗款中的坏账
随着全民医保的实行,医保病人形成的应收医疗款会越来越多,加强医保管理,及时整理汇总上报资料,审核后及时督促医保资金回笼到账,尽可能减少医院流动资金占用,并要重点分析医保费用超支产生的原因及对策,逐步减少扣款费用的数额。医保扣款是经医疗保险管理机构审核后核定的违规款,属于医院无法收回的应收款项,是医院发生的坏账损失,它在发生时应按一定程序予以确认,在核算时应借记“坏账准备”,贷记“应收医疗款”处理。对于一些长期挂账无法收回的数额较大的呆账、坏账,在不影响当期收支平衡的前提下,应直接从支出中予以冲销,体现谨慎性原则和收入与费用配比原则。
3、细化管理费用的归集、分配
面对医疗经费投入不足的情况,各级医院都在尝试利用银行贷款。建议借鉴企业会计规定,引进“财务费用”科目,把原在“管理费用”科目中列支的银行贷款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归集到“财务费用”一级科目中核算,贷款用于固定资产建设时,利息要进行资本化处理。改变按受益部门职工人数分配人员经费的办法,采用按人员比例和收入比例相结合、复合的管理费用分摊办法,合理分配管理费用在医疗支出和药品支出中的比例,为真实的利润核算打下良好基础。
4、医疗纠纷按或有负债处理
医院纠纷的发生频率逐年增高,以经济补偿为目的,而且赔偿范围和数额也越来越大,构成了新的医院财务风险,符合《企业会计准则第13号——或有事项》的概念。即过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:第一,该义务是企业承担的现时义务;第二,履行该义务很可能导致经济利益流出企业;第三,该义务的金额能够可靠地计量。按照谨慎性原则,医院会计应参照企业会计制度的做法增加“预计负债”科目,用于计提医院医疗纠纷赔偿准备金。该科目贷方反映提取的医疗纠纷赔偿准备金,借方反映医疗纠纷赔偿的支付数额,期末余额一般应在贷方,表示“医疗纠纷赔偿准备金”的结余数,余额结转下年继续使用。应综合考虑上年实际发生赔偿额度和今年业务收入,确定提取比例,增强医院财务抗风险的能力。
5、补充完善现医院会计报表体系
高效的管理取决于优质的会计信息,会计报表则集中体现会计信息,现医院会计报表体系亟需补充“现金流量表”。依据《企业会计准则第31号——现金流量表》,结合医疗行业特点,灵活设置经营活动、投资活动、筹资活动的项目,以体现医疗行业的支付能力、偿债能力和周转能力,总体反映医院收益质量及影响现金流量的因素,对医院整体财务状况作出客观评价。修订资产负债表和收入支出总表列报内容,在资产负债表固定资产下方增设“累计折旧”科目,在负债方增设“预计负债”科目,在收入支出总表增设“财务费用”科目,以保证提供给报表使用人清晰准确的会计核算结果。
【参考文献】
[1] 陈宇峰:影响医院会计报表真实性的因素分析[J].中国卫生资源,2009(1).
[2] 乔爱华:医院财务制度与医院会计制度缺陷的认知与思考[J].中国卫生经济,2008(8).
[3] 马瑞成: 现行医院会计核算亟待解决的几个问题[J].经济师,2009(4).
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