浅析新资产减值准则的变化及其实务应用

浅析新资产减值准则的变化及其实务应用

【摘 要】 为了更好地理解新准则的概念、要求以及实务，本文对资产减值准则的相关问题进行探讨，以期对资产减值会计更加准确地进行操作。
　　【关键词】 资产减值； 实务应用； 问题
　　
　　资产是指企业过去的交易和事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。因此，对各项资产预期带来经济利益的金额如小于原资产账面成本的差额，则不能在资产负债表上列示为资产，而应作为资产减值损失，定期提取资产减值准备。长期以来，由于诸多因素的影响，我国企业界特别是上市公司为了追求业绩，普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，夯实企业资产价值，提高资产质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
　　但是，原来对企业资产减值会计核算只是在有关会计制度中作了少数几项特殊的规定，并未作出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。特别突出的是对资产减值确认与计量范围及基础尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏可操作性。为此，财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知（以下简称新准则），资产减值准则作为第8号准则写入其中，为了更好地理解新准则概念、要求以及实务，本文对资产减值准则的相关问题进行探讨。
　　
　　一、资产减值的概念及其特点
　　
　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值准则主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，与《企业会计制度》、2001年发布的《固定资产》、《无形资产》等企业会计准则的有关规定相比较，主要有以下特点：
　　（一）明确了资产减值准则的适用范围
　　资产减值准则适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资等。其他如存货、消耗性生物资产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。
　　（二）明确了进行减值测试的前提条件
　　原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。而新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，计算其可收回金额，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
　　（三）明确了可收回金额的估计方法，增强了实务操作性
　　原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，对于如何估计资产的可收回金额没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，将销售价格更改为公允价值，从而更容易确定资产的可收回金额。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，增强了实务中的可操作性。
　　（四）明确了按资产组计提减值准备的方法
　　考虑到实务中一些资产难以按单项资产确定其可收回金额，新准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。对于如何以资产组为基础确定资产减值损失，新准则也作了较为具体的规定。
　　（五）规定了总部资产和商誉的减值处理
　　原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
　　（六）对于资产减值损失转回作了禁止性规定
　　原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内予以转回，计入当期损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，在资产处置、出售、对外投资等时才可以结转，避免企业通过减值准备人为调节利润，粉饰业绩。
　　
　　二、资产减值实务
　　
　　在具体实务操作中，要把握判断资产减值的原则，即应确保资产在不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。
　　一般按以下三个步骤评估减值：首先，评估一项资产是否存在减值迹象；其次，分别通过公允价值减去处置费用净额和预计未来现金流量现值估计有减值迹象资产的可收回金额；再次，比较两种方式估计的可收回金额，将金额较高的可收回金额与账面价值进行比较，确定资产减值损失，并进行会计处理，下面举例说明。
　　[例1]2007年12月31日，甲公司发现2005年12月31日购入一项专利技术设备，类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值：（1）如果该企业出售该设备，市场上公允价格为
　　2 205 000元，预计处置费用5 000元。（2）如果继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380 000元。（3）折现率5%，假设该设备账面价值3 000 000元，已经计提折旧500 000元，以前年度已计提减值准备200 000元。要求甲公司进行减值测试，如发生减值损失，对其进行会计处理。 　　第一步，判断是否存在减值迹象。
　　因为类似的专利技术设备在市场上已经出现，表明存在减值迹象，须进行减值测试。
　　第二步，计算该项设备的账面价值。
　　账面价值＝原值-折旧-已计提减值准备
　　＝3 000 000-500 000-200 000
　　＝2 300 000（元）
　　第三步，通过公允价值减去处置费用后净额计算可收回金额
　　可收回金额＝2 205 000-5 000=2 200 000（元）
　　第四步，通过计算预计未来现金流量现值，来估计该项资产的可收回金额（见表1）。
　　
　　第五步，比较公允价值减去处置费用净额和预计未来现金流量现值，取较高者作为其可收回金额，并与其账面价值比较，确定是否减值。
　　该项设备公允价值减去处置费用净额和预计未来现金流量现值中的较高者为2 283 522元，低于该项设备的账面价值，故该项设备发生减值。应确认的资产减值损失为16 478元（2 300 000-
　　2 283 522）。
　　第六步，资产损失的会计处理。
　　借：资产减值损失 16 478
　　贷：固定资产减值准备 16 478
　　
　　三、执行新准则可能出现的问题
　　
　　第一，尽管新准则对公允价值、未来现金流量的使用进行了细化和规范，然而，公允价值、未来现金流量的确定很大程度依靠人为的主观判断，如果相关配套制度、措施和监管不到位，有可能成为某些企业调节利润的手段和杠杆。
　　第二，新准则只要求企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产每年进行减值测试，不再要求摊销。然而，商誉和使用寿命不确定的无形资产减值测试较为复杂，特别是在目前还比较缺乏公允价值计量环境的情况下，减值判断弹性大，不符合谨慎性原则，也与国际会计准则不一致。
　　第三，虽然新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，但是由于 《非货币性资产交换》、《债务重组》等准则允许在一定条件下确认为损益，企业有可能通过非货币性交换、债务重组等方式确认损益，使资产减值损失“不得转回”失效。
　　经济贸易的国际化，使会计环境更复杂，也使会计的国际协调面临更大的挑战。为此，我国的会计准则将会不断地修改和完善，以应对各种挑战，满足现实环境的需求。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部. 企业会计准则.2006.
　　［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社，2007.
　　［3］ 企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解.立信会计出版社，2007.

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