试论人力资源会计的确认和计量

试论人力资源会计的确认和计量

摘　要：　在知识经济时代，人力资源在企业中越来越被重视，在我国实施人力资源会计也是必然的趋势。而实施人力资源会计关键要解决的问题应是人力资源的确认和计量。本文论述了人力资源会计的确认和计量两大问题。　　当今时代，知识日益成为最重要的生产要素，高新技术产业逐渐成为国民经济的支柱产业，知识劳动者成为创造社会财富的主体，拥有足够知识的脑力劳动者创造出数倍于体力劳动者所创造的社会财富。就企业而言，知识密集型企业趋于主体地位，人力资源成为决定企业兴衰的主要因素，人力资源会计在现代企业管理中的重要地位日益突出。　　目前我国还处于介绍和引进人力资源会计的阶段，实务中并没应用，但会计界对人力资源会计的研究正不断深入。笔者认为实施人力资源会计是必然的趋势。在我国实施人力资源会计关键要解决的问题应是人力资源的确认和计量。　　一、人力资源的确认　　我们讨论人力资源会计，首先必须明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键。　　（一）人力资源是否可以确认为一项资产　　我国2006年2月25日出台的新《企业会计准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”这一规定与美国财务会计的权威机构会计准则委员会（FASB）对资产的界定基本保持一致。按照此规定，作为会计上的资产必须具备四个要素：1、是一项经济资源；2、是由过去的交易、事项所形成的，即属于商品交易；3、能被企业拥有或控制；4、预期能给企业带来经济利益。分析企业投入的人力资源，它具有了资产的特性，应属于企业的资产。　　人力资源是劳动者自己拥有的劳动能力，其所有权归劳动者个人所有。企业虽然可以通过签订劳动合同限制其流动性，但不意味着取得了劳动者这一时期的人力资源，也不意味着取得了与企业期望相符的员工贡献能力。人的主观能动性决定了人力资源不可能像其他资产一样由企业拥有真正的控制权。　　（二）人力资源是否可以确认为“无形资产”，或是“长期投资”　　企业将人力资源确认为一项资产后，是将其确认为无形资产还是长期投资，也是长期受到关注的一个问题。一种观点是将人力资源归入“无形资产”。该观点认为人力资源与商誉有共通之处，都是不易准确确认金额，为企业带来的经济利益也有很大的不确定性。这种观点认为如果将人力资源归为“长期投资”，则混淆了主体与客体之间的逻辑关系。将吸收的人力资源作为企业的长期投资，则意味着企业成为被投资对象———人力资源的拥有者，这与人力资源为个人所有是相反的。　　另一种观点是将人力资源归入“长期投资”，即将企业付出的人力资源的招募费用和追加支出确认为一项“长期投资”。该观点认为，企业通过付出一定的代价取得了人力资源在一定时期内的使用权，并可享有在此期间内的收益。这一解释相对于明星的转会费和签约费更易于解释，有利于这类企业确定在某一阶段由某一员工所取得的经济利益，以检验其投资效果。　　笔者认为，上述两种说法均不尽合理。因为人力资源既不同于专利权等无形资产，也不同于设备等固定资产，将企业的人力资源确认为“长期投资”是以交易为导向或以成本为导向的，而忽略了人力资源的基本价值。人力资源具有特殊性，将它归入现有的任何一种资产都不合适。　　二、人力资源会计的计量　　将人力资源确认为一项资产，就涉及人力资源的计量问题。而对人力资源的计量现已成为人力资源会计的两大分支———人力资源成本会计和人力资源价值会计。　　（一）人力资源成本会计　　人力资源成本会计的成本计量范围为取得成本、开发成本和维护成本。取得成本包括招聘人员所支付的费用，为吸引人员而支付的工资和承诺的其他福利政策。企业一般人员的招聘费用通常金额较小，依据重要性原则可以于当期归集为费用，不必确认为资产。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化，形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法。　　1、历史成本法。对企业人力资产成本的计量采用历史成本法，是指企业取得、开发、利用人力资源时发生的实际支出计量人力资源成本的方法。它反映了企业对人力资源的原始投资。　　2、重置成本法。重置成本法是以在当前物价水平和劳动力市场条件下，重新录用达到现有专业技能水准所需要的全部支出，为企业人力资源的资产值。它反映了企业于当前市场条件下现有人员上所凝结的全部价值。　　3、机会成本法。机会成本法是以职工离职或离岗，使单位因该岗位空缺而蒙受的经济损失，作为人力资源损失费用的计量依据。 　　鉴于目前的会计环境，对于人力资源成本的计量，我们认为应当以历史成本为基本原则，也就是说在能够取得历史成本的条件下，应当尽量采用历史成本法计价。但在历史成本的资料无法取得时，以及因环境变化导致按历史成本来计价所形成的人力资源成本信息明显与事实背离时，可以允许在表外提供能够说明这种背离程度的辅助资料，并采用重置成本法或机会成本法对现有的人力资源进行估价，并以此作为人力资源的期初余额。在这之后发生的各项取得的成本和开发成本，则按历史成本入账。　　（二）人力资源价值会计　　人力资源价值是指个人或群体为企业提供有效服务的能力，即人力资源在预期服务期内所能提供的未来收益的估计，这个价值实际上是组织对人力资源投资而产生的效益。如果把人力资源成本看作是人力资源的投入价值的话，那么人力资源价值则是人力资源的产出经济价值。　　由于人力资源的特殊性和人力资源产出效果的复杂性，决定了其价值计量方法的多样性和计量结果的非完全精确性。下面我们分别从货币计量和非货币计量两个方面来进行探讨。　　1、人力资源价值的货币性计量方法。人力资源价值的货币性计量方法，就是将人力资源的价值予以资金化，即以货币的形式对人力资源价值进行计量的方法。由于人力资源价值包括个人价值和群体价值，所以应分别确定其计量方法。　　（1）人力资源个人价值的计量方法。常用的方法有：未来工资报酬折现法，是将支付给职工从录用到退休或死亡期间的工资报酬，按一定的折现率折成现值作为人力资源的价值。该计量方法的前提条件是员工在其全部服务生涯中肯定不会离开这一组织，且该员工在该组织中会始终从事一个职位，而事实上人的工作岗位是会变动的，所以该方法有其局限性。　　随机报酬价值法，是将某员工在其工作期间一直服务于某一组织所能创造的价值，按其目前或未来所担任的角色与实际担任该角色的可能性，即是否继续留职的概率，调整折算成当前实现价值，作为人力资源的价值。其缺点是员工未来创造出的价值具有不确定性，而且忽略了其他资产对企业收益的影响，将企业的全部收益归结为人力资源所创造的价值，可能高估人力资源的价值（虽然刘仲文教授在1997年提出了调整后的随机报酬价值模式，引入了人力资源份额系数来确定人力资源与其他资源在价值创造中所占有的比例，但这一比例的确定本身就具有不确定性且增加了工作量，使得这种方法更加缺乏可操作性）。但我们认为这种方法以未来利益为基础，相对更准确，更容易为人们所接受，仍是一种比较理想的模式。　　（2）人力资源群体价值的计量方法。常用的方法有：非购买商誉法，这种方法认为，企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部可以看作是人力资源的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。但这一方法并非考虑了一个组织的全部人力资源价值，而只限于超过整个同行业正常水平的人力资源价值，另外按此推理，没有获得超额收益的企业就没有人力资源价值或为负数，显然这又与“人力资源是一种重要的经济资源”相背离，因而此种方法在理论上是缺乏依据的。　　完全经济价值法，该方法认为人力资源的价值在于能够提供未来的效益并能在创造效益的过程中补偿自身的价值，因此将企业未来的各期效益和各期企业工资总额加总并折现，然后按照人力资产占全部资产的比例，将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。这种方法的缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性，且人力资产对企业的贡献同其他资产对企业的贡献未必呈直线。　　2、人力资源价值的非货币性计量方法。人力资源价值的非货币性计量方法，是使用模糊计量和定性描述的方法加以分析和说明，来计量某一企业员工的凝聚力、协作力，及他们运用知识为企业创造价值的能力等。常用的计量方法有：工作绩效评价法、技能一览表法、潜力评价法、工作态度法等。它们作为人力资源价值计量的辅助方法，弥补了货币性计量方法的不足，可以反映货币计量所不能提供的信息。随着会计领域的不断扩展，非货币性计量方法会得到越来越广泛的应用。　　在解决人力资源确认与计量问题后，还应深入地对人力资源会计进行理论研究，澄清模糊认识，更新观念，吸收借鉴西方研究成果，并在人力资源密集的场所开展人力资源会计试点工作，循序渐进地进行推广普及。要建立各行业人力资源会计核算体系，逐步发展适合我国国情的人力资源会计，以适应我国企业由劳动密集型向知识密集型发展的趋势，并对外提供人力资源信息。　　参考文献　　2、王彦：《人力资源会计确认与计量》，合作经济与科技，2006年，第10期。

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