略论物流管理会计的问题

略论物流管理会计的有关问题

　一、物流管理　　（一）物流　　物流成本学说权威、日本早稻田大学西泽修教授在20世纪70年代提出了物流成本的核心——“物流冰山说”。他指出：外包物流成本是浮在水面上的，即为可知；内部物流成本则是水面下的冰山，相互交错，不宜归集。当作为“第一利润源”的生产和“第二利润源”的销售达到一定极限时，人们开始关注“第三利润源”——物流[1].物流是提高客户服务水平、构筑企业供应链、增强企业核心竞争力的重要途径。其实质和作用体现在：保证商品的质量和数量，使其在到达客户前使用价值不变；节省资源、人力资源、能源；克服时间、空间和人的间隔[2].我国《物流术语（国家标准）》中规定，物流是物品在从供应地向接收地的实体流动过程中，根据实际需要，将运输、存储、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实施的有机结合[3].　　企业物流是企业生产经营的组成部分。《物流术语（国家标准）》中将企业物流定义为企业内部的物品实体流动。单个生产企业的物流活动是一个采购——制造——产成品（——中间商）——客户的全过程。　　随着竞争战略的变化和物流管理运作方式的，越来越多的企业为了优化资源配置、增强市场竞争优势，将不属于核心竞争力范畴的物流业务外包，使得专业化的第三方物流（3PL）服务市场逐步形成。企业物流运作模式包括自营物流和外包物流。　　（二）物流管理　　根据系统论的观点，物流管理是供应链管理的一部分，二者是不同层次的企业经营管理理念。供应链管理是企业生产和销售的组织方式，而物流管理是为企业的生产和销售提供支持服务的。企业可以没有供应链管理，但只要采取供应链管理方式来组织生产和销售，就需要物流管理的支持。《物流术语（国家标准）》中定义，物流管理是为了以最低的物流成本达到用户所满意的服务水平，对物流活动进行的计划、组织、协调与控制[3].　　物流管理在本质上是对企业内外部一系列运输和仓储状态转换过程的管理，所有其它的物流管理活动都是为了提高运输和仓储的转换效率而展开的。这些活动经过抽象和提炼，共同构成物流管理理念的外延，即围绕高效率、低成本的运输和仓储综合管理活动。因此，物流管理涉及到物流成本水平和服务质量水平两个方面[2].正是由于物流管理运作具有双重性特点，即由企业内部协同运作要求所决定的跨边界性和由客户服务要求所决定的开放性，使得由一系列相互关联的物流活动产生的物流总成本既分布在企业内部的不同职能部门，又分布在企业外部的不同合作伙伴那里。从企业产品的价值实现过程来看，物流成本既与企业的生产和销售管理有关——实现产品价值的场所，又与客户的物流服务要求直接相关——作为与客户互动的界面要求客户满意。　　二、物流管理　　（一）现状　　纵观我国物流成本的现状，主要症结在于对物流成本的构成认识不清，以及对物流成本的和控制分散，缺乏相对权威的行业数据。在现有的会计制度下，成本按照人工和产品来分摊，不设单独的物流成本会计科目，相关成本都列在费用栏中，所以在企业的财务报表中并无物流成本的直接记录，较难对企业发生的各项物流费用作出明确、全面的计算和。在财务预、决算表中，物流费用核算的是企业对外部运输业者所支付的运输费或向仓库支付的商品保管费等传统的物流管理费用，对于企业内部与物流相关的人力资源成本、设备折旧费用、固定资产税费等包含在其它经营管理费用中，没有进行单独核算。　　（二）物流管理会计　　国内外会计界已经发现，现有会计核算体系与物流成本管理的现实之间存在着技术冲突：一方面是物流成本管理巨大潜力的诱人前景：另一方面是物流成本在现行会计制度框架内很难确认和分离，不利于企业发现物流和寻找合理的物流方案，进而难以进行积极、有效的物流管理。客观上需要有一种新的会计能够为企业决策机构提供详尽的物流信息、明确物流责任、考核物流业绩、控制物流成本，这就是物流管理会计。　　物流管理会计是一个以物流成本为中心，通过对物流成本的分析，对物流活动进行预测、决策、规划和控制的会计信息系统。它是管理会计在物流管理中的和发展，其目的在于通过对物流成本习性的、费用水平的推测及控制，以及不同物流方案的比较，为有关部门制定决策服务，以实现物流活动的最优化和企业效益的最大化。物流管理会计是为企业物流管理服务的，它强调“事前计划、事中控制、事后反馈三部曲的统一，体现了一套预测、计划、决策、控制、分析、考核的管理模式”[3].　　三、物流成本核算　　（一）物流成本　　物流成本是指产品在实物运动过程中，如包装、装卸、储存、流通加工等各个环节所支出的人、财、物的总和。物流研究的核心围绕着物流成本展开，所有物流合理化手段的最终目的都是：以最少的物流成本实现预期的物流服务水平，或者以一定的物流成本实现最高的物流服务水平。对于企业而言，要实施现代化的物流管理，关键在于全面、正确地把握企业内外发生的所有物流成本。有效控制物流成本必须以企业整体为对象。　　物流成本的分类方式大致有三种：1.按物流活动可划分为：情报流通成本、物流环节成本、物流管理成本；2.按物流范围可划分为：供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本、回收物流成本、废弃物物流成本；3.按费用支出形式可划分为：直接物流成本和委托物流成本。直接物流成本包括人工费、燃料动力费、管理费、折旧费、利息支出及其它。委托物流成本包括运输费、仓储费、保管费及其它[2].　　（二）物流成本的形成过程　　企业自产生即发生物流成本，在不同阶段涉及不同的物流活动：1.投资阶段：合理选择厂址、合理设计物流系统布局以及优化物流设备的购置；2.产品设计阶段：产品形态多样化、体积小型化、产品批量的合理化和产品包装的标准化；3.供应阶段：优选供应商、运用现代化的采购管理方式、控制采购批量和再订货点、供应物流作业的效率化、采购途中消耗的最省化以及工效物流的交叉化；4.生产阶段：生产工艺流程的合理布局和合理安排生产进程；5.销售阶段：订单管理、销售物流大量化、商流和物流的分离、增强销售物流的计划性、实行差别化管理以及物流的共同化。　　（三）物流成本核算　　物流成本核算是物流管理会计的基础，可分为传统会计方式下物流成本核算和作业成本法下物流成本核算。　　1.传统会计方式下物流成本核算，通过凭证、账户、报表的完整体系，对企业物流耗费予以连续、系统、全面的记录。　　（1）独立物流成本核算：1）设置“物流成本”辅助账户，按物流范围设置二级科目，按成本支付形式设置三级科目；2）对现行成本核算体系已经反映但分散于各科目的物流成本，登记相关的物流成本辅助账户及其明细账，进行账外的物流成本核算；3）对现行成本核算体系没有包括但应计人物流成本的费用，根据有关的统计资料核算，并单独设置台账反映；4）期末根据物流成本辅助账户汇总编制物流成本报表。　　（2）综合物流成本核算：与独立物流成本核算不同，综合物流成本核算是不增设辅助账户，以现有会计科目为基础，按物流范围设置物流成本二级科目，不再设置三级科目。如，管理费用——供应物流成本、管理费用——销售物流成本、财务费用——供应物流成本、制造费用——生产物流成本等。期末再根据物流成本的支出形式对二级科目汇总编制物流成本核算表。　　2.物流成本核算的作业成本法。　　20世纪80年代后期，库伯和开普兰提出了以作业为基础的成本法（Activity Based Costing，简称ABC）。ABC是管理的趋势，与传统成本法的不同之处在于制造费用的分配标准，使得成本核算更加精确化。　　当前，在西方物流发达国家，ABC被认为是确定和控制物流费用最有前途的。基于作业的物流成本核算法适应物流服务的构成特点，弥补了现行会计制度的缺陷。这种方法的有效使用有两个前提：首先必须弄清楚物流成本和物流服务的互动关系；其次必须有一套能够控制物流活动构成的预算体系和物流服务绩效管理指标体系相配套。　　依据“作业消耗资源，产品消耗作业”原理，基于作业的物流成本核算法可分为如下四步：（1）界定物流系统涉及的各项活动，典型单位有客户订单、渠道、产品和增值服务活动等。（2）确认企业物流系统涉及的资源，包括人、财、物各方面的消耗。（3）确认资源动因，将资源分配到作业中。（4）确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。　　ABC在整个企业物流管理过程中充当着去除无效成本以及流程再造的角色。这种方法从上为物流总成本提供了新的思路，但其实际离物流管理实践的要求还存在着一定的距离。　　四、物流预算控制和绩效管理　　（一）物流预算　　企业不论规模大小，所拥有的物流资源总是有一定限度的。要使有限的物流资源实现尽可能大的物流效果，在进行物流活动时就必须做好物流计划工作。物流活动过程的正式计划，用数量形式反映出来就叫做物流预算。为了合理地组织、管理物流，就必须对企业物流的内外因素进行全面地分析和预测，在此基础上编制合适的物流预算，把企业的人、财、物及各项工作地组织起来，使物流活动与其它活动协调配合，共同实现企业总目标。，我国企业预算体系中没有完整的物流预算子系统。但物流预算仍然存在，只是没有以一个体系独立存在，而是分散在销售预算、生产预算、原材料预算、人工预算、财务预算中。因此，为了加强物流管理，有必要将上述分散的物流预算部分抽出、汇总，建立起一套独立的、完整的物流预算体系。　　（二）物流控制　　在物流管理活动中，企业必须控制物流计划的执行情况，把实际数据同原定的目标、计划、预算、标准、定额进行对比，找出偏差，从中发现或潜力，采取措施加以纠正或修订计划，以促进物流管理水平的提高。　　物流成本控制是物流控制的重点。在物流管理活动中，应采取各种有效的方法，“使物流支出按预定的目标发生，从而使人、物、财得到合理利用，达到降低物流成本、提高经济效益的目的”[3].目前应用较多的是标准成本分析。物流标准成本是指以科学的方法预计正常工作效率下所应有的物流成本。通过标准成本分析，企业可以定期将实际物流成本与标准物流成本进行比较，以显示成本差异，并按照例外管理原则，就重大差异项目分析差异原因并及时采取补救措施，以达到控制成本的目的。　　（三）物流绩效管理　　实施物流责任会计是物流绩效管理的有效方法。　　建立物流责任会计，就是要通过各个责任层次去监督、控制内部物流活动，并将物流活动组成一个有机的整体，使各个部门和环节为实现企业总目标担负起各自应负的责任，完成各自的任务，同时通过各物流责任中心的信息反馈，使企业物流部门和决策机关随时掌握情况，及时发现问题和解决问题，降低物流成本，增加企业盈利。　　物流责任会计首先要明确物流责任的划分，然后以各个物流责任中心为对象，搜集和报告它们的计划数据和执行过程中的实际数据，并加以控制、分析和评价，以促使物流的计划和控制相互作用。物流责任中心必须有十分明确的、由其控制的物流活动范围，它是指由一个主管人员负责，承担着规定责任并具有相应权利的内部物流单位。通常可分为三大类：物流成本中心、物流利润中心、物流投资中心。　　物流责任会计的基本包括：1.事前编制责任预算，将总预算按各责任中心分别落实、重新编制，使各责任中心的负责人了解其在预算过程中所应完成的任务和应控制的事项。2.在责任预算的执行过程中，对各层次日常业务进行控制，及时予以纠正，保证预算的实现。3.责任预算执行完毕后，考核各责任中心的业绩，编制预算报告。　　「」　　[1]（日）菊池康也。物流管理[M].北京。清华大学出版社。1999.　　[2]（美）唐纳德。物流管理——供应链过程的一体化[M].北京。机械出版社。1999.　　[3]何明珂。物流系统论[M].北京。审计出版社。2001.

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