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对税收法规中有关“视同销售货物”影响会计处理的新思考
摘要：视同销售行为在会计处理与税务处理方面存在较大差异，国家为了平衡税负，保持增值税征管的连续性，有些行为规定为“视同销售”是合理的，而有些规定不一定合理，应该进行相应的改革。同时，在会计处理方面，目前会计制度与实际操作也存在较大差距，应进行必要的完善。关键词：视同销售 ； 税务 ； 会计 ； 处理
一、变更部分“视同销售货物”征税与否的法律规定
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称某税条例或实施细则）第四条规定：
“单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的出外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”[1]
税法规定以上行为都要缴纳增值税，其目的主要是避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税。[2] 但不能忽视，上述各种行为存在着实质性的差别：
1. 有行为的发生了所有权的转移（如第7—8条），有的并未发生、至少在一定时点上未发生所有权的转移（如第1—3条），在纳税义务发生时间上存在着很大差异；
2. 有的换取的是外部利益（如第6条），有的换取的是内部利益（如第7条），在纳税人获得的实际利益上存在着一定差异；
3. 有的获取了直接的经济利益（如第4—7条），有的虽未获取经济利益，但获得了一定的社会效益或强化了企业形象，无形中使企业在竞争中居于有利地位（如第8条），在纳税人的显性利益和隐性利益上存在一定差异。
由此看出，尽管上述行为具体情况各异，但都在一定程度上影响着纳税人的税后效益。笔者对多数行为征收增值税都没有异议，但有两点值得商榷：
第一，“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”确定为征税行为无可厚非，但是所确定的范围过于笼统，因为“无偿赠送”并没有把捐赠排除在外，而捐赠包含了公益、救济性捐赠行为。公益、救济性捐赠是国家倡导的正义行为，如果这种捐赠行为需要缴纳增值税的话，最终要由纳税人自己承担税负，违背了国家的政策导向。因此，本人认为，应将公益救济性捐赠作为免税条款在法规中得到体现。
第二，“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”条款中未包括“购进”行为。纳税人作为经营者一般能够以厂价或批发价购进所需货物，节省好多纳税环节，税基明显低于普通消费者，如果对购进货物不视同销售征税，纳税人势必利用该避税手段以各种名义给职工捞取更多的利益。这显然有失公平。因此，本人认为，应将购进货物也纳入“视同销售货物”的范畴。
二、对视同销售行为组成计税价格进行修订
根据《增值税实施细则》第十六条规定：
“纳税人……有本细则第四条所列视同销售行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1 成本利润率），属于应征消费税的货物其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，……。”
另据《消费税暂行条例》第七条规定：“组成计税价格=（成本 利润）÷（1—消费税税率）”
从上述法规规定中可以得出如下结论，即：视同销售行为的组成计税价格计算公式为
组成计税价格=[成本×（1 成本利润率）]÷（1—消费税税率）
本文认为，以上公式存在下列不足之处：
1. 公式中的成本只包括实际生产成本，而同类货物的销售定价一般要考虑销售成本、管理费用、营业费用等；
2. 公式中只将消费税作为价内税的重要组成部分，忽视了价内税的其他税种，如城市维护建税和教育费附加等；
3. 在2001年确定对卷烟和白酒实行从价定率和从量定额复合征税方式后，有关补充规定忽视了消费税中定额税作为价格组成的重要因素对计税依据的影响，直到2004年才对进口卷烟明确了“组成计税价格=（关税完税价格 关税 定额税）÷（1－消费税税率）”，将“定额税”包含在计税价格之内，而根据相同原理形成的自产自用和委托加工的组成计税价格中至今也没有明确“定额税”的地位；
4. 在国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》和《消费税若干具体问题的规定》中，对于消费税应税消费品这些“利税大户”规定成本利润率，除甲级卷烟和粮食白酒规定了10%，其余大部分为5%，而对于消费税非应税货物却规定了10%，使得消费税应税消费品的税基远远低于一般货物，造成税负不公。 由此可见，公式中的组成计税价格应包括的计税因素太少，成本利润率的比例太低，明显小于同类货物的实际计税标准，违背了税收的公平原则。因此，本人认为，应将视同销售行为的组成计税价格确定为：
组成计税价格=[成本×（1 成本利润率） 定额税]÷[1—消费税税率×（1 城建税率 教育附加费率）
公式中的成本是指企业的商品（或产品）销售成本加计期间费用。
公式中的成本利润率应适当提高比例，具体比例由法规制定机关确定，本人建议15%较为合理。
公式中的定额税不仅包括消费税中定额征收的部分，还应包括资源税等作为价内税的定额税以便更为合理的反映纳税人应税行为销售价格的构成。
另外，要求税务机关核定增值税和消费税的计税依据应尽量保持一致，一方面体现会计一致性原则，另一方面，体现税法的统一性和严肃性。 三、调整视同销售货物账务处理的相关规定
根据财政部颁发的《企业会计制度——会计科目和会计报表》（财会[2001]11号）规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记本科目（应交增值税—销项税额）。[3]
同时，在该制度的主要会计事项分录举例中列明：
1.销售货物或提供应税劳务（包括将自产、委托加工或购买的货物分配给股东）
借：应收账款等，
贷：主营业务收入
应交税金——应交增值税（销项税额）
2.基建工程领用本企业的商品产品，
借：在建工程
贷：库存商品
应交税金——应交增值税（销项税额）
根据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和〈相关会计准则问题解答（三）〉》（财会[2003]29号）第一个问题中规定：企业在将自产、委托加工的产成品用于捐赠时，借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”、“应交税金”等科目。[4]
另外，根据财政部颁发的《企业所得税暂行条例实施细则》（94财法字3号）第55条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。”
尽管在多处相关法规中都有对“视同销售行为”的明确规定，但其账务处理却很不规范：
其一，同样规定了作为收入处理，但在分配给股东时，视同销售的货物记入了“主营业务收入”，而用于基本建设时，却只确认了增值税的销项税额，并未确认“主营业务收入”，从根本上违背了会计制度关于一致性原则，造成实际工作者对税法和会计制度理解的混乱。
其二，在企业产品用于基本建设等视同销售行为时，税收制度虽然规定了作为收入处理，但在账务处理上，按市场公允价计算增值税销项税额，却按库存商品的实际成本结转支出，造成了增值税销项税额不能直接对应计税依据，出现了“皮之不存，毛将安附”的现象。
其三，视同销售行为不能在账务处理上确认并反映“主营业务收入”，给期末核定、调整应纳税所得额带来很大困难，在一定程度上影响了企业所得税的计算、征收和管理。[5]
针对以上问题，本人认为，应将所有“视同销售行为”均确认主营业务收入，不论该行为是对内还是对外，是建设还是消费，是有偿还是无偿，即：
当发生视同销售行为时，账务处理如下：
借：在建工程
长期股权投资
应付福利费
应付股利
营业外支出等
贷：主营业务收入（或其他业务收入、营业外收入）
应交税金——应交增值税（销项税额） 参考文献：
[1] 国家税务总局办公厅.中华人民共和国税收基本法规[M]. 北京：中国税务出版社，.2001.1—11，26，109.
[2] 古建芹.国家税收[M].中国，石家庄：河北人民出版社，2005.67.
[3] 河北省财政厅.企业会计制度·企业会计准则汇编[M]. 石家庄：河北科学技术出版社，2001.221，392，421.
[4] 河北省财政厅.新会计制度规定和所得税法规汇编[M]. 北京：经济科学出版社，2004.70—73.
[5] 张国建.税务会计实务[M].中国，北京：高等教育出版社，2000.82—83.
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