中外合并会计报表编制的比较研究

中外合并会计报表编制的比较研究

[摘要] 通过实例我国与国际准则关于合并会计报表编制方面的差异，指出按照我国会计准则编制的合并会计报表可能存在的缺陷，亦即我国修订合并会计报表相关准则时值得关注的方面。
[关键词] 合并报表 会计准则 差异

合并会计报表一直是国际会计界公认的三大难题之一，　虽然我国财政部为适应的需要，在借鉴国际会计准则的基础上于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》，对合并会计报表和实务的发展起到了良好的推动作用，但是与国际会计准则仍然存在一定程度的差异。本文主要从实务编报的角度来分析其差异，主要表现在以下四个方面：（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵消时的差额处理；（二）母公司投资收益项目与子公司利润分配项目抵消时的差额处理；（三）盈余公积是否需要补提；（四）内部长期债券投资与应付债券抵消时的差额处理。拟利用同一会计资料,通过两种不同的编制，直观地来阐述差异何在，并找出按照我国会计准则编制的合并会计报表可能存在的缺陷，亦即我国修订合并会计报表相关准则时值得关注的方面。
一 、 母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
根据我国《合并会计报表暂行规定》，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额作为合并价差处理，并在合并资产负债表中专设一个报表项目，作为长期投资的调整账户列于“长期投资”之后。但按照国际会计准则的规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增减和商誉。当上述差额较大时，国内外的这种会计处理差异对合并资产负债表的公允性将会产生较大的，后者能更真实地反映合并后集团的资产结构。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80万元的价格购入B公司的全部股权，购买日B公司的股本30万元、资本公积10万元、未分配利润20万元， B公司部分资产和负债的账面价值与公允价值不同，如下表所示。 经过一年的经营后，B公司2003年实现净利润10万元，按净利润的10%提取盈余公积，并向投资者分派现金股利3万元。
项 目 账面价值 公允价值 摊销年限 03年摊销额
存 货 15 13 1 （2）
固定资产 25 30 10 0.5
应付债券 8 6 5 （0.4）
合并商誉 80-(60-2 5-2)=15 10 1.5
股权投资差额 80-60=20 10 2
按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：
借：股 本 30
资本公积 10
盈余公积 1
期末未分配利润 26
合并价差 18
贷：长期股权投资 85（80 10-3-2）
按照国际会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：
借：股 本 30
资本公积 10
盈余公积 1
期末未分配利润 26
固定资产 4.5
应付债券 1.6
商 誉 13.5
贷：长期股权投资 86.6（80 10-3-0.4）
二 、母公司投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消
我国的“合并价差”至少包含了商誉（母公司购买成本与母公司按股权份额的子公司可辨认净资产公允价值的差额）和资产重估增（减）值（子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额）。而母公司购买成本与母公司按股权份额计算的子公司净资产账面价值的差额即为我国会计准则规定的股权投资差额。也就是说，股权投资差额是我国“合并价差”的一部分。根据《企业会计准则——投资》的规定，股权投资差额应当按照按一定期限（一般不超过10年）平均摊销，计入损益。但《暂行规定》却没有对合并价差是否予以摊销作出明确的规定。由于准则本身的原因，导致实务中编制合并会计报表时，没有对“母公司确认的该项投资收益”与“母公司按股权份额计算的子公司净利润”之间的差额进行处理。而根据国际会计准则的规定，这一差额应当还原为各项费用。也就是股权投资差额在有关资产、负债和商誉之间进行分配，并按照各项可辨认资产和商誉各自的尚可使用年限逐项确定摊销额的结果。我国与国际会计准则的这方面的会计处理差异，会对合并利润表的真实性产生不同的影响。
如上例1，按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，将A公司投资收益与B公司利润分配项目的抵消分录如下：
借：投资收益 10
期初未分配利润 20
贷：应付普通股股利 3
提取盈余公积 1
期末未分配利润 26
按照这种处理方法，就会出现“投资收益”的抵消额大于母公司因该笔投资而在母公司个别报表上确认的数额。因为根据《企业会计准则——投资》的规定，母公司个别会计报表上就该笔投资业务所作的会计处理为：
① 2003年1月1日，A公司购买B公司股权时
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 60
——B公司（股权投资差额）20
贷：银行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因该笔投资而确认投资收益时
借：长期股权投资——B公司（损益调整） 10
贷：投资收益 10
③分得现金股利时
借：银行存款 3
贷：长期股权投资——B公司（损益调整）
④ 2003年12月31日，股权投资差额的摊销
借：投资收益 2
贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额）2
可见，母公司因该笔投资而在其个别报表上确认的“投资收益”的数额为8万元，然而在编制合并报表时，就该项“投资收益”的抵消额为10万元，即在编制合并抵消分录时，没有对母公司确认的“投资收益8万”与子公司“净利润10万”之间的差额进行处理，从而导致合并净利润出现负数，为-2万元。按照这样的逻辑，假如“股权投资差额”的数额非常巨大，那么，按照这样的规定合并出来的合并利润表的真实性是值得怀疑的。
但如果按照国际会计准则的规定来编制2003年年末合并会计报表，就不会出现这个，母公司编制合并报表时抵消的“投资收益”的数额即其个别账上确认的数额9.6万元，真实地反映了经济实质，体现了合并会计报表的实质重于形式的宗旨。其抵消分录分为以下两步：
（1）借：投资收益 10
期初未分配利润 20
贷：应付普通股股利 3
提取盈余公积 1
期末未分配利润 26
（2）借：管理费用 2（1.5 0.5）（商誉的摊销和固定资产的折旧费用）
财务费用 0.4
贷：主营业务成本 2
投资收益 0.4
三 、盈余公积的补提
对于子公司提取的盈余公积，按照我国的要将原先全部抵销的数额按母公司持股比例再重新加以转回。理由是根据我国《公司法》规定，盈余公积应当根据单个来计提，因而子公司计提的盈余公积已形成其内部积累，减少了企业集团期末可分配利润。就上例1，按照我国准则规定编制的抵消分录如下：
借：提取盈余公积 1
贷： 盈余公积 1
假如按照国际会计准则的规定，则不需要作这笔抵消分录。
本文认为我国的这种处理方法不太合理，因为合并会计报表的编制是基于实质重于形式的原则，即要将母子公司个别会计报表各项目的合计数中重复的部分予以抵消。那么，合并报表净利润须将重复计算的利润加以剔除,根据合并净利润来披露企业集团本期提取的盈余公积正是对实质的真实反映，并且有利于合并会计报表与母公司个别报表的勾稽关系（若要对盈余公积进行补提的话，会出现母公司期末未分配利润与合并会计报表中的期末未分配利润不相等）。另外，合并会计报表的编报对象强调的是企业集团这个经济实体为而非主体，因而，即便是我国《公司法》对具有独立法人资格的企业有关盈余公积计提的事项进行了规范，也不能将其等同为对合并报表关于提取盈余公积做出的限制性规定。因此，在编制合并会计报表时，不应将原先全部抵消的数额按母公司持股比例再重新加以转回。
四 、 内部长期债券投资与应付债券的抵消
按照我国《合并会计报表暂行规定》，长期投资中内部债券投资与应付债券相抵消时产生的差额也作为合并价差处理。但实质上，当母子公司的任何一方从二级市场上购入另一方发行的债券时，从企业集团的角度来看，构成债券的推定赎回，应付债券账面价值与债权投资购买价格之间的差额是一项推定损益：当购买方在购买债券时所支付的价格大于应付债券的账面价值（债券面值加未摊销溢价或减未摊销折价），则发生推定损失；相反，则为推定利得。在实务中，由此产生的推定损益应计入当期的合并损益中，并在以后年度调整因债券利息产生的利润。国际会计准则的相关规定正是遵循了这一原则来处理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二级市场以1095万元的价格购入母公司2002年1月1日平价发行的五年期公司债券，面值1000万元，年利率为10%，到期一次还本付息。
按照国际会计准则的规定，母公司在2002年末编制合并会计报表时，应编制的抵消分录为：
借：应付债券 1100（1000 100）
投资收益 45（50-5）
贷：长期债权投资 1140(1095 50-5)
财务费用 5（50-45）
０２年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元

项 目
母公司
子公司
合计数 抵消
合并数
借方 贷方
长期债权投资 1140 1140 1140 0
应付债券 1100 1100 1100 0
财务费用 100(50 50) 100 5 50 45
投资收益 45 45 45 0
注释：母公司财务费用100万元由两部分组成，一部分是从2002.01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。

而按我国准则2002年末所作的合并抵消分录为：
借：应付债券 1100
合并价差 40
贷：长期债券投资 1140
借：投资收益 45
贷：财务费用 45
０２年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元

项 目
母公司
子公司
合计数 抵消
合并数
借方 贷方
长期债权投资 1140 1140 1140 0
应付债券 1100 1100 1100 0
财务费用 100(50 50) 100 45 50 5
投资收益 45 45 45 0
注释：母公司财务费用1万元由两部分组成，一部分是从2002.01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。

根据上述，按照我国的会计处理原则，将债券推定损益计入合并价差而非计入合并损益，容易造成母公司操纵利润的现象。上例中，两种方法下的合并净利润相差40万元。也就是说，如果母公司想避免债券赎回损失，可以让其子公司购入它的债券，则由此而产生的推定损益计入合并价差中，这样母公司个别会计报表上的净利润和合并会计报表的合并净利润就不会受到，从而母公司便可以在遵守会计准则的前提下达到操纵利润的目的。显然，国际会计准则的处理方法较我国的更为、合理，值得我们借鉴。
[]:
1、施兵、杨凌浩，2003：《合并会计报表中存在的分析》，《财会月刊》第9期。
2、张国玲，2005：《编制合并会计报表有关问题的探讨》，《会计之友》第6期。
3、阎达五、耿建新、戴德明，1997：《高级会计学，》人民出版社。
4、常勋，2002：《高级财务会计》，辽宁人民出版社。
5、Kothari，Robin. 1999“ Effect of International Institutional Factors on Properties of Accounting Earnings ” University of Rochester and Rochester Institute of Technology.

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