我国商誉会计理论重构研究

我国商誉会计理论重构研究

我国将商誉定义为获取超额收益的能力。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额利益却无法具体辨认的一种无形资源。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的各种优越条件和无形资源，自创商誉平时不予以确认。只有在企业并购时，接收购成本与被收购企业净资产公允价值的差额确认外购商誉。外购商誉资本化后，在不超过10年内进行系统摊销……但在新的经济环境之下，上述一些商誉会计已有些不合时宜，因此有必要对我国商誉会计理论的重构进行探讨。　　一、商誉的重新定位　　我国会计实务中，把商誉视为一项不可辨认的无形资产，不在资产负债表上单独列示。但笔者认为，商誉应从无形资产中分离出来，作为一个单独的资产负债表项目。其理由为：首先，商誉虽然具有无形资产的某些特征，但它不同于无形资产中的其他项目，例如商誉不可脱离企业整体而存在，即不能单独进行交易，而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独计价从而单独出售、转让。其次，随着知识经济的，无形资产在企业总资产中所占比例越来越大，企业并购时确认的商誉金额也越来越大。此外，国际上已有把商誉从无形资产中分离出来的先例，国际会计准则委员会（IASC）和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。IASC于1998年发布的国际会计准则第38号《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便能与商誉清楚地区分开来。”澳大利亚也于1983年专门制定了第18号会计准则《商誉会计》。可见，把商誉从无形资产中分离出来而单独在资产负债表上列示的做法不仅与国际惯例相协调，而且有利于报表使用者正确理解会计信息。　　二、自创商誉的确认　　目前，我国许多会计工作者仍然主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而应排除在传统的会计确认体系之外。但持相反意见者也不少，如葛家赵教授曾指出：“在企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”笔者也认为，在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认显得非常必要。　　1.确认自创商誉符合会计目标的要求。现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性的两个最重要的指标是相关性和可靠性。在知识经济，商誉在企业总资产中所占的比例越来越高，企业产权交易时确认的商誉金额也越来越大。因此确认自创商誉无疑会极大地提高会计信息的相关性。至于可靠性，一方面可靠性是个相对的概念，因为会计计量是一个近似的过程和结果，例如固定资产折旧年限和折旧的选择、存货计价方法的选择都使会计计量显得相对精确，所以，面对复杂和不确定的客观经济环境，会计计量允许一定程度的估计和判断；另一方面，由于形成商誉的个别因素无法准确确定，且商誉的形成并不一定有相应的支出，所以不能按商誉的投入价值来计量。但商誉的本质是带来超额的收益，随着预测技术的发展，商誉的产出价值应是能可靠计量的。　　2.确认自创商誉符合会计原则的要求。第一，符合相关性原则。随着知识经济时代的来临，无形资产已逐步成为企业尤其是高企业的主要资产，自创商誉在企业总资产中所占的比例也越来越大。因此，如果平时不确认自创商誉，不及时地向报表使用者提供相关的信息，则既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行正确决策的需要。第二，符合可比性原则。因为如果不确认自创商誉，就会使同一行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在获取超额收益能力相当的情况下，由于冲抵收益的成本口径不一致，导致它们之间的利润缺乏可比性。第三，符合收入与费用配比原则。因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步创立和积累而形成的，与形成商誉有关的各项支出在发生当期已计为费用，所以，能够带来超额收益的自创商誉只有在平时入账才能体现收入与费用配比原则。第四，符合客观性原则。客观性原则要求对经济事项的处理，应当不偏不倚、真实地反映企业经营活动情况，不受会计人员个人主观意志支配。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中，这种能带来超额收益的资产平时就客观存在着，理应予以确认。　　为了避免企业虚增商誉资产，笔者认为，确认自创商誉的合理时间为：当一个企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，此评估机构对企业的整体价值和单项可辨认的有形和无形资产的公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉，并且由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估后确认企业整体价值和单项可辨认资产的公允价值之间不存在正差额或者正差额很少的企业，则不能确认自创商誉。　　三、自创商誉的计量　　计量自创商誉最合理的是按它的产出价值来计量。计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的依据是商誉的本质——能给带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。所以笔者认为，能较合理地计量自创商誉价值的方法应是第二种方法，即差值法。　　在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过币价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。　　四、商誉的摊销　　我国商誉处理参照了无形资产的做法，即外购商誉 在不超过10年内系统摊销。但笔者认为，我国的自创商誉确认入账后并不需要摊销。其一，企业在长期的生产经营过程中 发生的、有助于商誉形成的各项支出（如广告费、人力资源培训费等）都在发生当期已计为费用，如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销，势必会导致费用的双重计列，从而影响会计信息的真实性。其二，系统摊销法使得商誉的账面价值逐渐减少，但事实上自创商誉所代表的企业未来超额盈利能力不一定会随着时间的延续而下降，反而会因企业经营管理的进步、技术的创新等而逐渐增强。其三，商誉不像固定资产和无形资产那样，它与未来收益的关系无章可循，未来受益期限更是难以确定。其四，自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本支出，摊销其价值并作为相应的费用处理一方面会损害国家的税收利益，另一方面会降低经营者的业绩，影响经营者工作的积极性。因此笔者认为，自创商誉应进行减值测试和定期重新评估，来反映其价值的变动。在重新评估日到期前，参照美国财务会计准则委员会于1995年发布的第121号财务会计准则，当有如下事项之一出现时应当对企业自创商誉的价值进行减值测试：①资产市场价值急剧下降；②资产使用程度与方式明显改变；③资产物质实体发生显著变化；④规定和企业经营环境等发生不利于企业生产经营的重大调整；⑤具有完整记录的经营或现金流量损失；⑥预测结果显示有持续的资产损失；⑦资产负债表日，企业净资产的现行账面价值高于其公允市场价值；⑧一个或多个商誉构成要素的状态（或预期状态）有不利变动。　　五、商誉的账务处理　　1.自创商誉的初始确认。自创商誉是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。由于目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益。即自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积——商誉”科目。　　2.计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期收益。即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备‘科目。在计提商誉减值准备之后，如果导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即作相反分录。　　3.自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重信增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积——商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估日到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不确认相应的增值，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。　　六、对外购商誉的重新认识　　自创商誉平时确认入账后，对企业并购时产生的外购商誉需要重新认识。按照现行的商誉会计理论，外购商誉是企业并购时收购成本高于被收购企业净资产公允价值的差额。外购商誉之所以存在，是因为被收购企业有一部分价值在平未入账，而且收购企业预期这部分未入账的价值将会带来超额收益，这部分未入账的价值实质上就是被收购企业的自创商誉。因此，如果被收购企业的自创商誉在平时就确认入账了，不考虑讨价还价的技巧及其他偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。如果因某种原因合并差价仍然存在，则我们不能再把它当作外购商誉计到收购企业的账上，否则就会出现商誉重复计账的。对此我们可以理解为，收购企业委托被收购企业代其开办一家新企业，因而不仅需要按币价购买各项资产（净资产公允币价），且需为新办企业达到现有运行状态支付开办费（外购商誉）。由于外购商誉的受益期较长，可将其计入“递延资产——购并差价”中，然后在若干年内进行摊销。

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