对治理会计的两个评价

对治理会计的两个评价

摘要:本文在对治理实践运用和考察的基础上,得出两个基本评价:一是在实践运用中“用非所书”,二是在理论研究上“书非所用”。基于治理会计理论和实践的严重背离,使我们有必要对其进行重大变革,它必须回回到“本钱治理”这条道上来,而不是其它。

　　关键词:治理会计;实践运用;理论研究;变革

　　审阅治理会计在理论研究和实践二十年来的进展,不难发现,其应用效果远远落后于其理论预期。的症结在哪里?这种现象已引起会计理论研究工作者和会计实务工作者的极大困惑。究竟是理论上的扭曲?抑或是实践上的失灵?还是熟悉上的模糊?这些都是值得深思的。本文在对治理会计现状的考察基础上,着重阐述以下两个评价:(1)治理会计在实践中“用非所书”(“书”指现有教科书构成的治理会计理论体系),应用局限于个别行业和,缺少拓展空间;(2)治理会计在理论研究上“书非所用”,热衷于纸上谈兵,缺少实用价值,难以创新。

　　一、 对治理会计在实践运用的基本评价

　　1. 治理会计在实践中的运用状况

　　单就治理会计所囊括的各种看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式治理。假如从我国算起来,也可追溯至五十年代初“鞍钢初轧厂的班组核算之前。”(杨继良语)。可以以为我们今天讲的治理会计,就是过往“生产 核算”模式,这种模式与“本钱治理”有着基本一致的含义,假如仅就这个层面上说,治理会计的应用在实践上不仅有悠久的,也有普遍的推广价值。但它与我们今天所指的治理会计所言及的盈亏平衡点、订货批量、回回猜测法、贡献毛益法等等方法已经大相径庭了,而这些新方法在实践中究竟有多大用处呢?杨继良同道曾就“经济订货批量方法不能确定每增加一个定单金额增加多少本钱”和“回回方法在实务上不能用于本钱分离”这样两个题目询向美国三位会计教授,他们“其中一位教授在办公室里坦承上述两个方法,实际上几乎无法应用,只是让学生有一个理论概念。其它两位教授,则‘王顾左右’了”。①这的确是对治理会计的一种嘲弄。笔者多年来指导自学本科毕业论文,曾向来自实践第一线而又有理论基础,勤奋好学而又善于思考的考生作过调查,他们几乎众口一词以为治理会计派不上“大用场”,笔者也曾向多位企业家作过调查,他们一致以为“本钱治理”很重要,只是苦于方法难寻,这说明治理会计的方法实际“很不上路”。杨雄胜同道一针见血指出,“重视我国治理会计现实,人们要么探讨一些所谓的基本理论,给人们隔靴抓痒的感觉;要么先容一些所谓前沿,使人感到‘可看不可及’;要么罗列一些具体题目,找出一些众所周知的原因,再提出一些原则性的改进建议,只能供人‘一次性’消费;要么沉溺于数目技术,在一些不切实际的假定下,构造几个‘貌似天仙’,但不食‘人间烟火’的模型”。①现状就是如此。我们承认在我们现实的经济生活中,确有能创造出富有经济效益的一系列本钱治理方法。在冶金行业中,已形成群众路线为特色的企业治理和本钱治理方法。诸如五十年代鞍钢“班组核算制度”,六七十年代冶钢的“五好小指标竞赛”,同期鞍钢、本钢、马钢推行的“内部利润制度”,八十年代首钢“包、保、核”为基础的层层承包做法,九十年代邯钢的“模拟市场,本钱否决”。上述各种卓有成效的方法假如委曲纳进治理会计方法(“群众路线”方法就难能说是治理会计方法),那么这些方法也只限于冶金行业,而其他制造业和化,还鲜有类似的系列方法。同时我们还看到即使在冶金行业,各个企业在加强“本钱治理”中也有自己的本钱治理特色,邯钢就提出“炼铁学马钢,炼钢学鞍钢,中板学济钢,轧钢学唐钢;主要指标学安钢,利用系数学济钢,矩形坯学首钢,炉龄学莱钢”,这就表明本钱治理不能形成模式。同时我们还发现在冶金行业的企业能够推行丰富多样且具特色的本钱治理方法,也有其产品的特殊性,因其产品功能、规格、样式比较一致,产成品便于比较,本钱也便于比较。而在制造业,特别是产品功能差异大,质量规格多样性情况下,就难以有特色的本钱治理方法。家电业和生化业等含量高的行业以及行业运用治理会计方法就更是寥若晨星了。可见治理会计在二十年来,虽有治理层大力的鼓与呼,理论界的捧与吹,但在实务界鲜有进展,是由于治理会计的方***只能区限于个别行业和个别企业。象邯钢的“市场模拟,本钱否决”之类生产治理方法能否牵强附会到治理会计方法范围往,是很值得商权的。我们不能把成功的治理方法都纳进到治理会计的范围内来,把明显失败的方法都推到非治理会计的区域往,这样做既分歧情也不公道。

　　2. 治理在实践中失灵的成因

　　治理会计在实践中难以得到广泛,既使有所运用,其效果也不是非常明显,有两个重要原因:一是在会计组织机构设置中,由于治理会计的职能部分和专职职员缺位难以组织运作,同时它自身既定的作用,形成有它无它无所谓这样恶性循环;二是在治理会计提供的中,其抽象的数目模型反映不了客观实际的需要,方法抽象,基本资料难以筹集,这是由于其体系不完善而造成的。

　　首先从第一个原因看,会计工作与审计工作、统计工作一样,是一项应用性很强的工作,其业务活动的开展,必须有专门的责任机构和责任职员承担,才能卓有成效的开展业务活动,财务会计工作就是如此。在中,财会、统计、审计都有实实在在的职能机构和专职职员。但是纵观治理会计的机构设置和专职职员的情况,从现有把握的资料来看,全国几乎还没有一家企业能这样做。在全国500家大企业里,也没有把治理会计工作看得很重要,这表明我国对治理会计业务活动的开展在企业中还几乎处于空缺状态。即使在个别企业对治理会计进行一次性运用,也是把各项任务分解到有关职能部分往承担,把猜测职能分配给统计部分,把计划职能分配结业务部分,把预算职能分配给财务部分,把决策职能分配给决策当局,把控制职能分配给生产或施工部分,这就把原本连续系统完整的一项活动割裂得七零八碎,降低了各项职能应有的效果。各部分把承担治理会计所分配的相应任务,也看作“苛捐杂税”和额外负担,采取消极应付的态度,很轻易想象其终极的效果。

　　其次,治理会计在实践中不能得到发挥,不被人们所重视,还由于其抽象数目模型方法所造成的。抽象数目模型方法适于做一般性的,提供解决的思路,而不是具体的运用,特别是解决活动中的某一具体题目,单纯用数目模型的方法往解决是注定要失败的,需要结合经验方法,更需要善于观察思考的方法,但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想”,照套公式,照填数据,歪曲了数目经济模型的本来用意。之所以在治理会计肯定抽象的数目模型,是提倡由数目模型所倡导的理论和思路,这是题目的一个方面;另外要否定的是不少数目模型往往把事物本质属性扭曲了,为模型而模型,而不是为解决题目而模型。举一简单事例,治理会计先容一种直线回回猜测方法,它需要大量的数据,通过复杂的才能求出未知参数ｂ。而ｂ计算公式的基本原理是其一阶导数即是零时有极小值,并建立标准方程,这需要高等数学知识,经过如此两弯三绕终极人们就不知道ｂ的基本内涵了。实际上它的本来意义就是一个均匀增加量,假如用小学三年级的均匀数方法求解ｂ,含义既明确,计算也简单,运用意义也直观,而两者计算结果可以说相差无几,而治理会计取难而弃易来建立数学模型值得吗?所以说象回回方法这些“貌若天仙”而不食“人间烟火”的模型充斥在治理会计中真是有害无益。可以以为,数目模型,它对纯经济学这样抽象的理论学科来说,使抽象的直观了,确实是一种进步;而对治理会计这样具体的应用学科来说,使明确的事物变抽象了,确实是一种退步。可以设想,我们能用几个模型往解决财务会计的核算吗?它只会造成会计工作的混乱。

　　二、 对治理会计理论价值的基本评价

　　1. 治理会计从其会计学科地位上看,它是不能与财务会计相提并论,而往占有会计两大领域其中之一的。从某些层面看,治理会计的失败,其中一点就是过度拔高了其学科地位,从而失往了人们的信任而导致运用的失败。无论从治理会计的形成的渊源和现存的内容构成来看,它就是本钱的制订和本钱控制,也即本钱的治理。而本钱的治理,自新建立以来,一直做为企业治理的一项重要工作来抓的,其理论研究也持续不断地进行着,可以说本钱治理工作既有着深厚的传统,也有着广泛的基础。但是由于后来“食洋不化”,在没有弄清“治理会计”的“根”和“本”是什么的情况下,一举将其进步到与其不相当地位,从而使“治理会计”的边界越拓越宽,最后使理论工作者和实务操纵职员对它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成为“两大领域之一的”,正如有的学者所指出,它“迄今使人感到内容上变幻莫测,方法上复杂多变,应用上曲折艰难,均盖源于其理论体系上的匮乏”①和混乱。说得严重一点,正是治理会计的引进,削弱了人们对本钱治理研究的重视和留意力集中,使得本钱治理研究停滞不前。《会计研究》杂志于1995年组织的珠海“远方杯”和1999年组织的“金蝶杯”治理会计有奖征文,从所发表的全部论文中看,单纯讨论本钱治理题目的占有相当大的比例,说明了人们对治理会计已有了理性回回,集中讨论其“本钱”这一根本题目,这肯定会产生积极。同时我们也看到在治理会计专题的征文中,还有不少涉及财务治理(如1999年第9期《成熟期企业并购战略》),生产治理等习作,这也说明人们对治理会计在熟悉上还存在很大混乱,同时也分散了对“本钱”这一根本题目的深进讨论。至今为止,人们对治理会计的基本题目还说不清楚,造成了思想、熟悉、学术上的混乱,不能不说是一个悲哀。例如人们津津乐道的治理会计与财务会计十大不同点,它既不能反映会计研究题目的主流,也不是会计理论所阐述的基本题目,匆忙就得出两者并列为会计二大领域的结论,事实是至今人们也没有看到它怎样与财务会计并列的。它的理论体系和实践运作没有也不应该占有现代会计两大领域之一的地位。

　　2. 治理从其体系上看,部分内容脱离了“本钱”这一主导线,从而使其内容体系显得很不系统。如上所述,治理会计的根是“本钱”,几乎大部分学者都以为“本钱会计是治理会计的雏形”。(朱海芳《治理会计学》),无非治理会计侧重本钱治理,包括本钱、本钱计划(猜测)、本钱决策(制订)、本钱控制,而本钱会计侧重本钱事后核算,这一点应该是非常明确的。假如现有的治理会计体系沿着“本钱”这一主导线沿伸下来,无论在系统性,还是在逻辑性,以及深进性方面都会有更公道的安排。但是在大家认可的体系中,硬要把属于财务治理内容的投资决策,全面预算等内容穿插于进往,从而在内容体系上显得很杂乱,并且模糊了治理会计的本质属性,造成了思想上一定程度的混乱。

　　3. 治理会计从其论体系上看,它并没有形成独特的方***。在方***体系中基本按照猜测、决策、控制三大板块安排的,实际上这些方***是管的主体内容,另外治理会计还吸纳了统计学方法、学方法(杠杆即弹性系数)、高等数学和初等数学方法,但它没有像统计学那样由统计调查、整理、分析组成系统方***体系,也没有象治理学那样对猜测、计划、控制等方***做出解释,更没有像会计学所形成的划分科目、填制凭证、登记进帐、试算平衡、编制报表这样严密紧凑的方法体系,更不用说会计学独特的复式记帐(特别是“借贷”)方法所组成的平衡关系。所以从一定意义上可以说,治理会计的方***体系不能纳进“会计”体系,它与“会计”核算的基本特点是格格不进的。撇开会计不谈,人们对“会计”所形成的心理定势,凡是学科的“会计”,包括会计、银行会计、预算会计、税务会计,都必须含有复式记帐方法,假如缺少复式记帐方法,一律不宜称为会计。包括国民经济核算体系,它虽有五大帐户,虽有资产负债表,虽有现金流量表,但由于其数据不是从借贷帐户中取得的,只能把它划进“统计”范畴。治理会计中由于没有“会计”特有的方法,而在已有的方法中又显得杂乱无章(特别是短期经营决策一章),没有普遍推广的价值,所以说它在方***上也是不成功的。

　　4. 治理会计理论也处于几度“夕阳”状态。目前对治理会计有所研究的职员主要是来自高校教师(个别来自企事业单位),而这一部分教师也大多数不愿从事专职的治理会计讲授,他们仅把治理会计的研究也作为一种业余爱好,难得有较深进系统的研究。以“中心财经大学为例,在过往八年间,每年约有25名经国家统考进学会计专业研究生毕业,而以治理会计领域作为毕业选题的每年只有1到2名,并且有几年甚至无一人以治理会计为题做为毕业论文”①,这一数据基本体现我国各高校研究生毕业论文选题的总体情况,也比较集中体现在较高层次上目前治理会计理论研究的状况,即使我国治理会计最初热心先容和引进的学者,也开始转移自己的研究方向,这都说明理论界对治理会计的由热转冷趋向。现状如此,其理论研究出路,也是值得深思的。

　　三、 治理会计路在何方

　　治理会计的现状已引起学术界和实务界的极大忧虑,它将如何发展也引起了理论工作者和业务工作者的极大关注。因此在基于以上两个评价的基础上,重点解决以下两个方面,探索比较可行的出路。

　　1. 清理思想,强化治理会计的“治理”理念,淡化治理会计的“会计”地位。本文从来不想否认在中,加强企业的内部核算和本钱控制是极其重要的,特别是在制造业和重产业加产业中,非常需要强化“本钱治理”这一环节。实践也证实,凡是坚持强化“治理”理念的企业,凡是把“治理”进步到非常重要地位的企业,无论市场有多少困难,也无论企业面临多糟糕的环境,企业都能保持一种良好的运行状态和较好的经济效益。这就要求强化“治理”这一理念。“在我国解决治理会计应用的题目,既不能停留在一般理论研究上,也不能满足于成功案例的推广上,更不是通过知识普及就能奏效的,而应从基本理念上进步治理会计应用实效理出一条清楚的思路。”②在这里杨雄胜也特别夸大“基本理念”,实际上也就是夸大“治理”的重要性,具体而言就是夸大要加强“本钱治理”,例如像邯钢所推出的“市场模拟,本钱否决”所贯串的基本理念就是强化本钱的全员“治理”和全面“治理”,可见“治理”二字非常重要。

　　结合我国冶金行业本钱治理的实践,我们不丢脸出,在本钱治理的各种中,内核就是“计划”方法。包括标准(目标)本钱的猜测、制订以及控制,实际就是对本钱计划的安排、执行和监视。像邯钢的本钱治理方法就是把本钱用计划指标方式分解到每个责任人头上。所以说在本钱治理理念下,就是要用计划的方法组织活动,包括本钱制订计划和执行计划。改革以来,人们对计划体制的种种弊端予以深恶痛尽,无疑是正确的,但这决不能否定“计划”这种治理方法。计划经济属于经济体制范畴,计划方法属于治理科学范畴,但是在市场经济形成的过程中,人们对“计划”两字讳莫如深。王斌同道最近在《企业预算治理及其模式》(1999年第11期)一文重提计划治理方法的重要性无疑是正确的。所以在企业中要强化“治理”理念,也要重视“计划”方法,这样做肯定是一种正确抉择,肯定要比空谈“治理会计”是两大会计领域之一要有效果的多,肯定要比空谈进步治理会计的地位口号而缺少落实措施要有明显的效果。这也就是说要淡化治理会计的“会计”地位。

　　2. 端正名分,治理会计就是本钱治理。

　　现有的治理会计只所以给人们莫衷一是的感觉,主要在于它的名不正,言不顺,理不足。因此需要加大整协力度,对其体系彻底改造,使它回回到本钱治理这个范畴内。把治理会计原有的内容体系,分解到财务治理和本钱会计两个学科中往,把其有关职能落实到财务治理部分和本钱核算部分往执行,从而解决治理会计在和实践上的两个误区。分解的结果是让治理会计“名亡实存”,在学科上使财务治理和本钱会计的内容体系更加系统化,在实践上解决治理会计有职能无机构、有任务无职员的虚置状态。

　　因此让本钱会计往汲收本钱治理相关内容,定名为“本钱治理会计”或“本钱会计与治理”,其研究对象就是“本钱”,其研究内容就是本钱核算、本钱规划、本钱控制,也就是在原有本钱会计的基础上,汲收治理会计中所有与本钱相关的内容,如本钱习性、本钱猜测、本钱决策、标准本钱、责任本钱、本钱控制。调整后的本钱治理会计涵盖了本钱事后核算、事中控制、事前规划这样一个连续完整的过程,由企业中的本钱会计核算职员承担以上全部工作。

　　另外,把治理会计中出现与财务相关的内容分解到财务管科中往,如把治理会计中的资金猜测分解到财务治理的“筹资治理”中往,治理会计的短期经营决策纳进活动资产“投资治理”中往,治理会计的长期投资决策纳进固定资产“投资”和资产(证券)“投资”中往,把预算控制纳进到“损益治理”中往消化,由于筹资、投资、损益的治理以及资金治理都是财务治理的重要内容,这样既合情又公道,由于经过这样处理,就会使财务治理的筹资、投资、损益三大治理内容更加充实,更加系统。同时凡属“资金”范畴,凡属筹资、投资、资金分配的职能一律由财务职员承担。如此对治理会计的分解,就达到了正名分目的。首先解决了本钱会计、治理会计、财务治理内容交叉重复的;其次又克服了治理会计“空中楼阁”题目,解决了职能机构和职员配备的虚置状态,保证治理会计原有的职能在实务中得以延续和开展。对治理会计的趋向,是会计理论中迫切解决的题目,宜早不宜迟。如何解决固然存在仁者见仁,智者见智的情况,但是需要正本清源,从根本上彻底解决治理会计在理论和实务之间严重背离,是非常有必要的。

　　对治理会计的态度,不应坚持“全部拿来”,要坚持“中学为本,西学为用”的价值取向。包括治理会计发详地美国著名的会计学教授约翰逊和卡普兰也以为“现行的治理会计体系应该有一个根本性的变革”①。改变旧有的观念,这里存在着“理论唯上”还是“实践第一”的观题目,不同的哲学熟悉会有不同的出发点和不同的结论,本文的结论是:

　　治理会计的出路在于变革,彻底的变革。




吴明礼

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